作者：叶永青，赵文祥  金杜律师事务所  商务合规部

一、问题的提出

一直以来中国税务机关都缺乏获取中国居民海外资产信息的途径。除了纳税人的自主申报外，主要依赖于举报、牵连案件的查处、以及上市公司公告等。随着CRS信息交换制度在各国的相继落地执行，中国有望系统和全面地获取中国税收居民在海外的资产信息（金融账户信息）。尽管CRS交换的信息并不包括房产信息，但是用于购房和处置购房的资金是完全在监管范围内的。也正是因为CRS信息交换可能造成纳税人的海外资产暴露在中国税务机关之下，该制度被市场各方广泛关注。各类中介机构都在以自己的立场和方式围绕CRS为纳税人提供服务。在中介机构的推波助澜下，纳税人利用现行CRS规则漏洞规避信息交换的情形愈演愈烈，致使CRS交换在实践中被异化。

对此，我们只想说一句话：“一切不以税收为基本分析出发的CRS讨论都是耍流氓”。无论围绕CRS如何开展服务，最后的主要落脚点始终绕不开税务问题，应对CRS的根本前提是对现行国际税收规则、各国税法以及征管实践的充分理解与判断。在税基侵蚀和利润转移背景下，出于反避税的国际间协作才是进行CRS信息交换的制度基础。

也正是基于此，OECD于近期接连发布了咨询文件与规则范本供各CRS成员国/地区参考。这些文件和规则的内容都是为了确保纳税人的金融账户信息被正确、完整地传递至纳税人所属的税收居民地。CRS的实施与防范跨国逃避税紧密相连。考虑到2018年全球CRS信息交换即将全面展开（今年9月我国也将开展首次信息交换），这些咨询和建议对于未来我国CRS立法与实践有前瞻性指导意义。

二、OECD新近发布的文件与规则

（一）《防止滥用投资移民计划》的咨询文件

主要内容

2018年2月19日，OECD发布了《防止滥用投资移民计划规避CRS信息交换》（Preventing Abuse of Residence by Investment Schemes to Circumvent The CRS）的咨询文件，旨在向公众征求意见，以出台进一步措施规制该行为。

实践中，有自然人利用投资移民计划，在原属税收居民国/地区以外的国家/地区，为自己或家庭成员构造新的税收居民身份，继而向开立金融账户的金融机构选择性提交新的税收居民信息而非原属税收居民信息，导致自然人的金融账户信息被交换至该国家/地区而非其原属税收居民国/地区。这些国家/地区具有的普遍特点包括：税负低、豁免境外所得征税权、对外籍自然人适用特别税制、不积极进行CRS信息交换等。目前，OECD正在整理一份具有高风险特征的投资移民计划清单，以提醒利益相关方注意。

在该咨询文件中，OECD重申了正确实施现有CRS尽职调查程序具有重要意义。比较重要的规则细节包括：（1）通过实施居住地址规则来确认账户持有人拥有真实、永久的实际居住地址（不包括邮政信箱或转交地址），且必须有相应的书面证据进行支持（注：当然在我们看来，这里的书面证据显然是需要进一步讨论的）；（2）要求帐户持有人在其自证证明中完整披露其所属的税收居民国/地区；（3）确立以下排除规则：金融机构如果知道，或者有理由知道，自证证明或者书面证据不可靠、不正确或不完整时，不能依靠该自证证明或书面证据。

我们的观点

CRS信息交换的本质是为税收管理服务，因此税收居民的身份认定是关键。未来的税收信息收集会围绕国籍、居住地和收入和资产来源等多方面内容展开。现行CRS信息交换制度的基础也是税收居民身份的确认。如果金融账户持有人存在双重或多重税收居民身份的，涉税金融账户信息应当确保交换至所有的税收居民地，而非仅仅是认为构建的个别税收居民地。

另一方面，从中国自然人税收居民判定规则来看，税收居民的认定涉及多个要素的判断，国籍仅仅是其中之一。家庭以及与一国/地区是否存在密切的经济联系也是重要的考量，这也是未来税务机关监管的重要方向。

（二）强制性披露规则范本

主要内容

2018年3月9日，在前期咨询文件的基础上，OECD正式发布了《CRS规避安排和不透明离岸架构的强制披露规则范本》(Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures)。规则范本的出台源于2017年G7财长和央行行长会议通过的《巴里宣言》（打击税收犯罪和其他非法资金流动）。巴黎宣言关注规避CRS信息交换和通过不透明架构隐藏受益所有人的问题。在提出协调反洗钱金融行动特别组（FATA）行动的同时，倡议制定强制披露规则范本。

规则范本以BEPS第十二项行动计划（强制披露规则）的内容框架为基础，要求涉及CRS规避安排和不透明架构的中介机构或使用者向主管税务机关披露相关交易安排和架构，以完善相关税务征管以及为将来的税务政策制定提供信息。该规则范本主要包括了以下要点：

（1）定义了需要披露的交易和义务人。除了规避CRS的交易安排外，不透明架构也需要披露。披露义务人，包括了：1）设计或者推销CRS规避安排或者不透明架构的人（发起人）；2）在上述安排或者不透明架构实施中，提供相关服务的人（服务提供商）。此外，账户持有人在特定情况下也具有披露义务。

（2）需要披露的具体内容，包括：1）披露人、账户持有人、CRS规避安排的使用人或者离岸架构的受益所有人的相关纳税身份信息（姓名、住址、税收居民地、纳税人识别号等）；2）CRS规避安排和离岸架构的具体细节；3）涉及实施CRS信息交换的税务辖区。当然范本也规定了一些例外。例如基于一国法律所赋予的保密特权（如律师与客户之间）涉及的信息不需要披露。

（3）违反披露义务的法律责任

强制披露规则的有效施行取决于是否对中介机构和纳税人设置适当的法律责任。可以考虑采取的法律责任包括对纳税人和中介处以罚款以及限制或吊销中介机构的经营资格等。

我们的观点

就税收筹划信息的披露而言，国家税务总局已经进行了初步前瞻性地探索。在其去年发布的《涉税专业服务监管办法(试行)》（国家税务总局公告2017年第13号）第九条规定，“税务机关应当建立业务信息采集制度，利用现有的信息化平台分类采集业务信息，加强内部信息共享，提高分析利用水平。涉税专业服务机构应当以年度报告形式，向税务机关报送从事涉税专业服务的总体情况。税务师事务所、会计师事务所、律师事务所从事专业税务顾问、税收策划、涉税鉴证、纳税情况审查业务，应当在完成业务的次月向税务机关单独报送相关业务信息。”我们理解，这当中也包括CRS相关安排的信息。当然该项规定的具体落地仍存在进一步完善空间：

（1）现行法规框架下，特定中介机构和从业人员对客户的保密义务与法定义务之间的冲突如何平衡，纳税人的权益如何保证，还需要进一步思考与协调。

如《律师法》第三十八条规定，“律师应当保守在执业活动中知悉的国家秘密、商业秘密，不得泄露当事人的隐私。律师对在执业活动中知悉的委托人和其他人不愿泄露的有关情况和信息，应当予以保密。但是，委托人或者其他人准备或者正在实施危害国家安全、公共安全以及严重危害他人人身安全的犯罪事实和信息除外。”税收筹划信息的报送并不属于例外情况。

而纳税人涉税信息如何保护，上述规定如何与征管法体系下的信息披露要求和罚则相协调，目前尚不清晰。纳税人的相关涉税信息被报送至税务机关，对于相关信息的使用纳税人是否有知情权和查询权？在什么情况下，纳税人可以要求税务机关停止使用或者要求中介机构停止报送？如果给纳税人造成损害，纳税人是否有赔偿请求权？除了律师之外其他中介机构的保密义务是否存在冲突？这都是值得思考的问题。

（2）缺乏可执行的操作指南。如何报送相关业务信息，信息的范围究竟如何。以什么样的格式与内容，向哪一级的税务机关报送目前均未有相关指引。而具体报送信息以及程序性事项又与纳税人合法权益的保护以及专业机构和人员的法定义务等息息相关。

 三、未来的影响和建议

从上述文件来看，OECD对CRS信息交换所存在的漏洞和规避问题十分关注。其早先还在其网站开通了举报平台接受公众对于CRS规避行为的举报。尽管规则范本的建议本身属于软法——仅提供最佳实践指南而不具备法律上的约束力。不过考虑到OECD在CRS制度建设和实施中的重要作用（包括对各国实施的同行审议机制），以及反规避措施对于多边体制的重要意义，未来各国将有较大动力和压力去推动这些反避税规则在国内落地。这也会对财富规划和跨境交易架构设计的整个生态以及中介机构、纳税人、各国政府等各方产生深远影响。国际税务透明化有望得到进一步推进和加强。

尽管该规则范本仅针对CRS规避安排，但实际上BEPS行动计划中早已涉及强制披露规则。欧盟议会正在制定适用于欧盟各个国家的有关避税筹划披露制度（以欧盟指令的方式）。一些国家也已经先行进行了立法试点，如英国的避税方案披露制度（DOTAS）。国家税务总局也已前瞻性的做出了部署，当然在实施中如何明确和细化相应的内容还需要进一步考虑，纳税人和中介也需要在充分评估税务影响和信息披露要求的基础上履行自身的义务。