作者:叶永青、赵文祥     金杜律师事务所  商务合规部


一、引子:为什么争议这么大——以房地产个税征管为例

十八大以来,收入分配改革一直是经济制度改革的重中之重。由于利益错综复杂,改革的难度也超乎想象。税收对于收入分配能够起到重要的调节作用,其优化的目标应当是充分反映社会对效率与公平的权衡,将社会分配不公平与对经济的扭曲都降至最低,并促进经济的健康稳定增长。这其中,个人所得税无疑是最重要的税种之一。正因为如此,目前个税修正草案征求意见已经超过11万条。

在中国,多数人的感觉应该都会指向一个事实——中国现阶段财富和收入分配的离散度正在加大,劳动形成的收入增长赶不上资本创造的财富增长。而与此不相协调的是,无论是税法规则还是征管层面,资本性财产的税负都低于劳动所得。以房地产的个人所得税为例。民间段子戏说“辛苦工作不如买房”,这不仅指房地产本身给个人带来的财富效应,很多人大概还没有意识到,房产买卖所得适用的税率其实也远低于相同收入水平的工薪税。

根据现行个税规定,财产转让所得,按转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,适用20%的税率,这原本就低于工薪税的累进税率。而在实践中,纳税人多数选择了核定征收。本来核定征收,是税务机关在纳税人未能提供准确、完整的房屋原值时,所采取的带有惩罚性质的替代征管手段(国税发[2006]108号),因此核定征收的核定率应该是高于正常的收益率的,否则反而成了逆向激励。

但现实中,财税部门确定的核定征收率(1%-3%的浮动幅度)一直未能根据不动产价格变动及时调整。这反而将核定征收变成了税收优惠措施。在房价上涨20%的时候,1%的征收率只相当于6%的实际税率,房价上涨越多,核定征收的实际税率就越低。如果通过辛苦劳动取得与此相当的收入,适用税率很可能早已超过30%。另外,其他资本性财产的转让收入,如二级市场取得的股票转让所得和与之对应的基金转让所得,也都暂免征收所得税。整体而言,资本性收入的实际税负远低于工薪税。

二、现行个税制度的反思

个税制定初期,商业业态简单,经济发展程度不高。居民收入主要来源于劳动所得,且整体收入偏低,适用累进税率争议不大。在当时,工薪收入适用30%以上税率的也非常少见,主要都是外企金领或各行业中的领军人物。随着经济的高速发展和与之相伴随的物价变化,收入的绝对数和费用支出的绝对数都有了大幅上升。相比之下,个税的费用扣除数虽有提升,仍相比于实际生活支出显得难以为继(仅为3500元/月)。

另一方面,国内高收入人群,其收入和财富的来源早已从劳动所得转向了与资本性财产相关的所得。但这类所得的实际税负低于劳动所得,使得税收对于收入分配和财富分配的调节作用被大大弱化。认真工作的基层白领现在已经变成了个税的主力军。如果我们从制度和实践的角度来分析现有的个人所得税制,可以发现存在的问题有以下这些:

  1. 纳税主体规定不完整

没有引入完整的税收居民概念,对于高净值人士通过改变国籍进行税收安排缺乏明确的法律制约,也没有类似美国的退籍税制度。

  1. 征税对象不周延

目前分类征收税制下,对于高收入人群经常涉及的一些明显应当征税的所得类型没有明确,实践征管中也往往未成为征税对象。比较典型的有以下几类:1)投资型保险产品的收益;2)信托产品收益;3)特殊类型财产转让收益(例如新三板股权);4)财产赠予所得等。

  1. 缺乏反避税规则

目前个人所得税缺乏像企业所得税法一样的反避税条款,仅能依靠税收征管法中的核定权条款。这使得税法规则存在漏洞时,税务机关业没有充足法律依据对自然人的相关交易进行税务调整。

  1. 税收征管实践

除了个税规定不完善,配套的征管制度也存在一些问题和局限,使得个税在实施过程中又被打了折扣。如前所述,这些问题包括;(1)涉税信息获取缺乏制度安排;(2)核定征收的使用缺乏合理有效的限制等等。

  1. 税收优惠

个人所得税的税收优惠制度也缺乏系统性的思考。一方面,对于资本性收益存在大量法律和实践中的优惠,弱化了收入分配的效果;另一方面,对于确实需要鼓励和激励的个人应税行为(比如知识产权相关的创新),优惠的力度仍然较为有效,没有明显的激励效果。

三、展望:未来个税应该怎么改?

基于以上分析结合本次个人所得税修正草案,不难发现草案很大程度上回应了存在的问题。从纳税主体的确定遵从国际惯例,到征税对象和方式的综合平衡,都做出了调整,也代表着个税立法的一次重大突破。

如果现行个税的问题出在劳动性所得和资本性所得税负失衡,那么解决的思路也很简单,就是围绕着再平衡展开。结合个人所得税制的整体框架,有以下制度要点还需要进一步捋清。本文仅作简单提示,未来我们将结合草案的具体条款以及各主要国家立法例进行逐一评析。

纳税主体的确认与完善

税收居民的认定是个人所得税的基础与起点。如何结合个人身份的管理制度,构建出完整的税收居民体系是这次税改中的关键点。CRS信息交换即将全面推开,税收居民的判定规则,税收居民身份的冲突与协调,都直接制约税收征管有效开展与实施。草案已经迈出了关键一步。然而,仍有很多问题需要明确。随着居民身份的认定,所得来源规则就成为另一个自然衔接的问题,草案对此该如何给予明确的指引也是令人期待的。

综合与分类税制如何结合?

个税的基础内容是要解决如何对个人所得进行征税的问题。即一国如何确定哪些类型的收入计入所得,哪些费用可以扣除,损失如何处理,计算所得适用哪些规则等。

原来的个税采用分类征税的方式征管简便,但存在以下问题:(1)因为是对各类所得分别征税,难以根据量能课税原则对个人所有所得适用累进税率,也难以给予合理的税收扣除或者减免(如免征额、费用扣除);(2)税收筹划空间大且给税务机关带来征管负担。因为分类所得的税率和扣除额不一样,纳税人有很强的避税动机对所得的性质进行转换(将高税率所得包装成低税率所得),对于税务机关而言,面对一些新类型的所得如何归类也带来困扰;(3)对社会的家庭单元考虑不足,难以反映以家庭为单位的实际支出与消费状况。而综合税制下,因为将纳税人的所有收入都纳入考量,更为公平。

草案将工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得等4项所得(以下称综合所得)纳入综合征税范围,进行了综合税制的初步尝试,应当说是一个重大进步。但需要进一步思考的是,综合征税的范围设置是否合理?另一方面,经济发展带来的费用扣除变化是否也应当反映在累进税率结构的调整中?这其中最大的基础性问题还是劳动所得和资本所得的区分与平衡,因为基于不同性质的所得适用不同的税率也是量能课税与税收公平的应有之义。

例如,如何认定特许权使用费?基于无形资产权利的许可和使用所得更类似资本所得(具有明显的消极所得特征),许多国家基于这点将特许权使用费归类为投资所得进行税务处理。另一方面,和稿酬类似,特许权来源于人的智力劳动成果,也自然具有劳务所得的属性。因此,视具体交易的情形,判定一项知识产权相关的所得属于劳务所得还是特许权使用费所得,无论在理论还是实践中都有重要意义。其不仅仅涉及国内税法,还可能涉及税收协定不同条款的适用问题。

如果基于特许权的部分特点就将其完全纳入劳动所得与劳务所得适用相同的累进税率,而不考虑特许权使用费也具有被动所得的性质,显得有些武断。特别是税率提高后,又没有匹配合理的费用扣除和优惠,还可能对个人知识产权创造产生负面影响。税收制定具有国别性特点,但是背后的税法原理是类似的。违背原理的规则,必将产生负面后果。如何在理论和实践中结合具体国情,协调综合税制设计是个技术活。

税基范围的确定

税基范围是所得税制的核心,明确了个人所得税的征税范围。我国现行个税采取分类征收的方式,对征税的所得类型进行了列举,并通过“其他所得”进行了兜底,但什么是其他所得,需要经过国务院财政部门确定。草案延续了这一方式,暂未明确什么是所得,也没有明确“其他所得”中信托财产所得、保险产品投资收益等与高收入人群相关所得是否征税。所得的内涵与外延其实是所得税法必须回答的问题之一,否则就会出现行政机关限缩或者扩大解释的情形,有违税收法定与税收公平。

资本财产的税务处理

现行个税缺乏对资本财产的税务处理规定,使得个人与企业的税务处理差异较大,有违税收公平。例如个人资产发生损失不予承认,个人股东在出资以及并购重组活动中也不能适用特殊性税务处理,这加大了个人从事商事活动的税收成本,不利于科技创新和市场资源优化。草案应当对此也予以合理的关注。毕竟完整税制体系的建设也有助于未来个人所得税征管制度的建设与协调。

净所得与税率适用

个税的计算,是对总所得额扣除免征额以及各项成本、费用及损失后的净所得适用相应税率予以征税。其原理很简单,因为是针对纳税人的“可支配所得”来征税。但为了避免纳税人滥用费用和损失,各国税法都发展出了各种费用扣除的原则与标准。如与业务经营相关、扣除的分摊规则(如仅限于同类型所得)等。

目前,很多讨论将中国个税税率与其他国家做简单对比,但其实这样单纯的数字比较意义不大。因为所得税是对净所得(所得减去成本费用等扣除项)征税,而税制成熟国家的费用扣除标准远远高于中国(并随通货膨胀率上浮),还有各类附加扣除。另外,施行综合税制的国家,其费用扣除额一般与单项类型所得不直接相关,而是设置一个总的数额。导致这些国家纳税人的实际有效税率可能会显著低于税法上的名义税率。

草案适当上调了综合所得的费用扣除额(客观上仍然偏低,相比原工资薪金扣除数每月提升1500元),并且增加了专项附加扣除是一大亮点。不过,考虑到现行消费和物价水平,从拉动消费以及税收公平的角度考虑,草案中确定的该项费用扣除额数额是否具有合理性,有无相关经济数据支持?税率和级距是否有进一步优化空间,是否允许地方根据情况增加灵活性考量(缴纳个税的主要人群在发达地区),还值得再细细研究。

税法规则的讨论需要具体,并关注细节。因为魔鬼都在这些细节里。最后的初衷是一定要让人民群众切身感受到个税改革带来的实惠,而不能停留在纸面的优惠上。

税收优惠

每个国家的税收制度,都会基于各种政治、经济和社会目标的考量,给予部分经济活动/交易特殊的税务处理。从灵活性和专业性的角度,赋予行政机关一定的自由裁量权确有必要。但是税法需要对税收优惠有基础的保留性规定,从而确保税收优惠的施行在法律允许的有限范围和幅度内进行,这也是税收公平的应有之义。

税收征管与反避税

草案在涉税信息制度完善方面也做了有益尝试,如明确了相关政府部门对于纳税人信息的协助义务。在不动产登记以及股权转让登记时需要查验相关个税的完税凭证。但将完税凭证与资产转让登记事项挂钩一事值得认真推敲。因为这本来就是两个独立的法律关系。财产权变动的效力并不取决于是否完税,且公示登记的作用在于维护权利人和与交易有关第三人的合法权益。将完税凭证与财产权登记挂钩,可能反而会对市场交易安全和稳定起到负面作用。企业股东的股权交易,也没有类似制度安排。值得考虑的替代方案和思路应当是部门之间涉税信息共享制度的建立,即相关财产登记部门应与税务机关及时建立信息交换和沟通机制。

另外,我们很高兴看到草案中增加了反避税条款,这对于自然人的偷漏税行为将起到很大震慑。但作为税务律师也隐隐担忧,纳税人的合法权益如何保护?毕竟现在纳税人寻求争议解决已经阻力巨大(如纳税前置)。税制成熟国家的反避税条款除了有诸多细节规定限制税务机关权力,更重要的是还有司法机关居中裁判,发挥平衡征纳双方争议的功能。在个人所得税法赋予了税务机关反避税条款这一武器后,未来围绕纳税人权益保护的配套制度建设刻不容缓。

作者:董刚,段桃,陈艺婧   金杜律师事务所  商务合规部

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作者:段桃  刘响  金杜律师事务所  商务合规部

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作者:段桃  刘响  金杜律师事务所  商务合规部

我们之前有过探讨(《重拳打击虚开发票下,合规企业勿遭“池鱼之殃”》文章链接),合规企业也需要重视取得虚开增值税专用发票(以下简称“取得虚开发票”)的问题,避免因此产生不必要的损失;一旦被认定为取得虚开发票,即使被认定为善意取得,也要补缴已抵扣的增值税税款(无需缴纳滞纳金)。 Continue Reading 取得虚开发票,最近怎么少了点“善意”?

作者:段桃  刘响  金杜律师事务所  商务合规部

2018年4月19日,国家税务总局举行新闻发布会,介绍2017年打击虚开骗税工作开展情况,同时公布了7起2017年打骗打虚专项行动典型案例。 Continue Reading 合规创造价值 | 重拳打击虚开发票下,合规企业勿遭“池鱼之殃”

作者:冯素芳、孙兴   金杜律师事务所 日本海关业务

编者按:

近期,海关在全国范围内对企业向境外支付特许权使用费的情况开展专项稽查,稽查进口货物完税价格中是否存在少报漏报应税特许权使用费的情况。对外支付特许权使用费金额较大、同时有产品或设备进口的企业将被海关重点关注,要求开展自查或实施稽查。应对专项稽查专业性强,技术难度高,涉及的法律问题错综复杂,企业一旦应对不当,可能导致被补征高额税款,同时对集团内其他关联企业产生负面的连锁反应。本系列围绕专项稽查涉及的重要、疑难法律问题以及双方争议的焦点等,进行分析探讨,尝试把握海关对特许权使用费稽查的思路、方法和关注重点,旨在帮助企业制定现实可行的应对方案或预案,降低合规风险。本篇为该系列的第三篇,作者将对特许权使用费稽查中最关键也是最为复杂的法律问题,即“什么情况下特许权使用费应计入进口货物完税价格进行征税”,进行简明扼要的梳理。祝您阅读愉快! Continue Reading 特许权使用费应税的条件—海关特许权使用费稽查,你准备好了吗?

作者:叶永青  赵文祥   金杜律师事务所商务合规部

问题的提出

近日,土地增值税的重组文件——《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57 号),在万众期盼下姗姗来迟。阅毕该文件,又对比翻看了前段时间发布的契税重组文件,笔者(作为税务律师)一直以来的疑惑和感慨又涌上心头:交易都是以整体示人,不区分税种。但现行各税种的重组税收文件都在自说自话,各自定义和描述可以享受税收优惠(免税/递延纳税)的交易/事项。以至于在判定一项交易/事项的税务处理时,笔者时常陷于这个税种可以适用重组税收文件,那个税种则可能不确定的窘境中。 Continue Reading 合规创造价值丨企业重组税收文件的困惑与反思–有感于土增财税〔2018〕57号文发布后

作者:段桃 刘勃 金杜律师事务所商务合规部

“税法规定0.5-5倍的罚款,那我公司这种情形最可能被罚多少倍?”这是我们在面对企业关于《税收征收管理法》第六十三条有关“偷税”的咨询时最常被问及的问题之一。事实上,在我国现行税法下,任何税务违法行为都可能受到税务机关的行政处罚。由于税法(如《税收征收管理法》)对不同税收违法行为所规定的处罚存在一定、甚至较大的幅度区间,这就为税务机关提供了在法定的范围内,综合考虑税收违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度,选择处罚种类和幅度并作出处罚决定的权力,即所谓的税务行政处罚裁量权。如何对税务行政处罚裁量权加以规范与细化,使之更为合法合理、公平公正,不仅是关乎税收执法的重要事项,对尊重和保护纳税人合法权益亦具有重要的现实意义。 Continue Reading 柔中带刚、宽严相济——广深税务行政处罚裁量新规亮点解析

作者:刘新宇 金杜律师事务所海关与贸易合规团队

为平衡美国232措施给中国造成的损失,维护中国国家和产业利益,经国务院批准,国务院关税税则委员会决定(税委会[2018]13号文),对原产于美国的部分进口商品中止关税减让义务,自4月2日起,对7类共128项商品加征关税,其中,水果及制品等120项进口商品加征关税15%,猪肉及制品等8项商品加征关税25%,4月3日,美国贸易代表办公室公布拟加征关税的中国商品清单,建议对来自中国的1300种商品加征25%的关税,主要涉及信息和通信技术、航天航空、机器人、医药、机械等行业的产品,年进口值约500亿美元,中美贸易战全面拉开序幕。在这场硝烟味浓重的贸易战中,中美双方祭出的都是“加税”的重磅措施,而其实施的关键则是原产地问题,即上述税委会文件中强调的“原产于美国”的特定商品,同样的,美国232措施针对的同样是“原产于中国”的商品。那么,如何认定有关货物是否原产于美国或者中国,就成为关键问题。 Continue Reading 中美贸易战:原产地确定是关键

作者: 段桃 王燕 金杜律师事务所商务合规部

2018年4月1日起,从中国取得股息、利息或者特许权使用费的外国居民企业或个人以及从内地取得股息、利息或者特许权使用费的港、澳[1]居民企业或个人,如需享受税收协定/安排(统称“税收协定”)待遇[2],则应根据《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第9号,以下简称“9号公告”)进行“受益所有人”身份判定。 Continue Reading 境外投资者重大利好:“受益所有人”新规4月1日起施行