根据《中华人民共和国海关法》（《海关法》）（1）第五十六条（2）、五十七条第一款（3）以及第五十八条（4）的规定，关税的减免分为三大类，即法定减免税、特定减免税和临时减免税。其中，“特定减免税货物”是指货物在进口时减征或免征进口关税，进口后只能用于特定地区、特定企业或者特定用途，直至海关监管年限届满后解除海关监管的进口货物。而特定减免税货物又根据地区、货物用途、贸易性质、企业性质和资金来源等税收政策可分为很多种类。其中，根据有关政策规定，外商投资企业进口属于国家鼓励发展的外商投资项目货物时，可申请享受特定减免税优惠政策。
但是，实践中，很多外商投资企业却因对海关监管要求的不了解而违法处置特定减免税货物导致遭受海关的处罚。因此，对于外商投资企业而言，了解特定减免税货物监管的相关规定以及海关在实践中的要求是非常重要的。
一、有关特定减免税货物的监管规定
《海关法》第五十七条第二款明确规定了“三个特定”原则——“特定地区”原则、“特定企业”原则和“特定用途”原则，即特定减免税货物只能用于特定地区、特定企业或者特定用途，未经海关许可并补缴关税，不得移作他用。反之，任何未经海关许可并补缴关税，而将享受特定减免税的货物用于原批准的地区、企业或者用途以外的企业，都应当承担违反海关法的法律责任。
此外，《海关进出口货物减免税管理办法》（“《管理办法》”）（5）第二十六条还明确规定，未经海关许可，减免税申请人不得擅自将减免税货物转让、抵押、质押、移作他用或者进行其他处置。
上述规定中“不得擅自将减免税货物转让、抵押、质押”的监管要求，对于外商投资企业来讲通常是不难理解的。但另一方面，因为《海关法》以及《管理办法》等相关法律法规中并没有针对何谓“移作他用”或者“进行其他处置”作出具体的行为描述（6），这使得许多外商投资企业对此问题产生了不同的认识和误解，以致其在实际使用特定减免税货物时，时常发生被海关认定为构成“移作他用”或者“进行其他处置”从而受到行政处罚的情况，甚至因涉嫌走私犯罪而被海关缉私部门移送司法机关追究刑事责任。
二、典型案例解读
通过对海关近年来查处的有关实际案例进行整理、分析后发现，各地海关所认定的“移作他用”或者“进行其他处置”在实践中通常多表现为：未经海关批准，擅自将特定减免税货物进行出租、出借、调拨、挪用等处置。以下将结合部分典型案例加以具体说明。
1、擅自改变特定减免税设备的用途
某外商投资饮料生产企业拟定了以生产果汁饮料、茶饮料和饮用水为主要产品的《可行性研究报告》，报主管商务部门审批后，取得的《国家鼓励发展的内外资项目确认书》中的“项目内容”核定为“水果加工”，此后该企业以特定减免税方式进口了价值近400万美元的灌装生产设备。但上述设备投产后，由于果蔬类饮料国内市场销路不畅，该企业在未经海关批准的情况下，将灌装设备用于生产瓶装纯净水。随后，海关稽查部门在对该企业特定减免税设备使用情况核查过程中发现上述问题，遂对其立案调查，并认定该企业的转产行为已构成将特定减免税设备“移作他用”的违规行为，依照《海关行政处罚实施条例》（7）作出了罚款人民币107万元的处罚规定，同时责令其补缴设备“移作他用”期间的应缴税款。（8）
此后，该企业以“经商务部门批准的《可行性研究报告》中同时包含了饮用水，故不构成将特定减免税设备‘移作他用’”为由，向海关总署申请行政复议。 海关总署经审查后，驳回了该企业的复议请求，维持了原主管海关作出的行政处罚决定。
因此，外商投资企业在使用特定减免税货物进行生产经营时，一定要特别注意严格遵守《国家鼓励发展的内外资项目确认书》中核定的“项目产业政策审批条目”和“项目内容”等相关内容，否则很可能会因违反“三个特定”原则中的“特定用途”原则，而被海关认定为将特定减免税货物“移作他用”。
2、擅自改变使用主体和使用地区
某境外企业先后在上海、宁波等地设立10家外商投资企业。2001年7月至2003年8月间，其中的4家外商投资企业根据国外母公司的统一部署，在未经海关许可的情况下，将合计79台特定减免税食品加工设备调拨给其他6家子公司使用，并开具集团固定资产转移单，固定资产所有权不作转移，也不收取任何费用。最终，上述行为被海关认定为构成将特定减免税设备移作他用的违规行为，对上述4家公司处以罚款并责令其补办结转手续。
类似的案例还经常发生于企业及分支机构之间。例如，某外商投资企业因各种原因，未经海关许可，将特定减免税货物交由其在特定地区（经海关批准的地区）外设立的分公司（通常是加工工厂）使用。
在海关执法实践中，企业的上述擅自调拨、挪用特定减免税货物的行为，通常都会涉嫌违反“三个特定”原则中的“特定地区”或者“特定企业”这两个原则，进而被海关认定为构成将特定减免税货物“移作他用”加以处罚。
3、涉嫌“进行其他处置”的情形
从海关的执法实践来看，未经海关批准，擅自将特定减免税货物进行改装、报废、毁损等行为，都可能会被海关认定为构成“进行其他处置”。此外，在实践中还有一些较为特殊的问题，也存在被认定为构成“进行其他处置”的风险。
例如，某中外合资企业在投资总额内进口了一批免税设备，该批设备处于海关监管期限内。后该企业申请减少投资总额和注册资本并获得审批机关批准，并随之办理了工商变更登记手续。但在后来的海关稽查中，海关认定，该企业减少投资总额的行为导致其之前免税进口的设备价值超出了现有的投资总额，超出部分不符合享受减免税政策的有关要求，从而要求企业针对超出部分，按照审批部门批复其减少投资总额的日期确定折旧年限补缴税款，并办理解除监管手续。（9）
三、结语
综上所述，在海关监管年限内，特定减免税货物的申请人必须在海关监管下，严格按照“三个特定”原则等海关监管要求进行使用和处置，任何未经海关许可的处置行为都有可能被认定为违反海关后续监管要求的行为，进而被要求承担相应的法律责任。
注释：
1、《中华人民共和国海关法》于1987年1月22日第六届全国人民代表大会常务委员会第十九次会议通过，1987年7月1日起施行。根据2000年7月8日第九届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议修正，2000年7月8日起施行。
2、《海关法》第五十六条:
下列进出口货物、进出境物品，减征或者免征关税：
（一）无商业价值的广告品和货样；（二）外国政府、国际组织无偿赠送的物资；（三）在海关放行前遭受损坏或者损失的货物；（四）规定数额以内的物品；（五）法律规定减征、免征关税的其他货物、物品；
3、《海关法》第五十七条第一款:
特定地区、特定企业或者有特定用途的进出口货物，可以减征或者免征关税。特定减税或者免税的范围和办法由国务院规定。
4、《海关法》第五十八条：
本法第五十六条、第五十七条第一款规定范围以外的临时减征或者免征关税，由国务院决定。
5、《海关进出口货物减免税管理办法》于2008年12月29日颁布，2009年2月1日起施行。
6、当然，有些海关人员或者专家学者认为，《海关进出口货物减免税管理办法》第三十条第二款，对经海关许可后的减免税货物的“移作他用”规定了三种情形，可以参照此项规定，对未经海关许可并补缴关税的“移作他用”或者“进行其他处置”的情形进行理解。但是，如果仔细研读该法条后会发现，该规定仅是从相反的角度，将 “三个特定”原则进行了简单的重申，对于如何判断何谓“移作他用”或者“进行其他处置”的问题来讲，仍然显得过于抽象。具体规定如下：将减免税货物交给减免税申请人以外的其他单位使用；未按照原定用途、地区使用减免税货物；未按照特定地区、特定企业或者特定用途使用减免税货物的其他情形。
7、《海关行政处罚实施条例》于2004年9月19日颁布，同年11月1日起施行。
8、见海关总署政策法规司《案说海关》，中国海关出版社2007年版，第117页～第118页。
9、见徐秋跃主编《海关稽查》，中国海关出版社2007年版，第208页。