作者：段桃 刘响 金杜律师事务所商务合规部

纳税人与税务机关一旦发生税务争议，行政复议是重要的救济途径之一。税务行政复议本身是依申请的行政行为，没有纳税人的申请，复议机关不会主动启动复议程序，因此有效的提起申请对于权利的救济至关重要，而这其中，复议申请期限是尤其需要重点关注的问题，我们注意到实践中已有很多由于申请期限把握不到位致使权利得不到保障的案例。

以发生在黑河市的一起税务行政诉讼（详见（2016）黑1102行初5号行政裁定书）为例，税务机关于2015年1月12日作出税务处理决定书，要求纳税人收到决定书后15日内缴纳税款及滞纳金，并于当日送达文书；纳税人于2015年3月12日缴纳税款及滞纳金，于同日申请行政复议。税务机关认为纳税人实际缴纳税款及滞纳金的时间超出了相关具体行政行为15天的缴纳期限，超过了行政复议申请期限，从而决定不予受理税务行政复议申请；纳税人不服，诉至法院。法院认为，纳税人虽曾向税务机关申请复议，但税务机关并未受理该复议申请，纳税人的复议前置程序并未完成，因此驳回了纳税人的起诉。

看到上述案例，也许有人会产生疑问，《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）明明规定申请期限是60日，为何实际上被15日的限缴期限代替，实践中又应如何把握申请期限？本文尝试对此分析解惑。

行政复议申请期限的一般规定

根据《行政复议法》的规定，行政复议申请期限为60日，期限起点为知道具体行政行为之日；同时，允许法律规定长于60日的申请期限；因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。

税务行政复议申请期限的特殊情形

一般来说，根据涉税争议的类型不同，税务争议可以分为纳税争议和非纳税争议，其适用的范围、救济手段均有所区别，具体如下：

对于非纳税争议，复议申请期限与一般的具体行政行为相同，直接适用《行政复议法》规定的60日期限；对于纳税争议，申请人必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请，此规定实践中常常被表述为“纳税前置”。

税务复议期限的“延长”和“缩短”

行政复议期限看似确定，在税务实践中却存在某种意义上的“延长”和“缩短”，使得申请期限出现了一种不易把控的状态。

以纳税争议中最为常见的文书－《税务处理决定书》为例，《国家税务总局关于修订“税务处理决定书”式样的通知》（国税函[2008]215号）规定，规范的《税务处理决定书》应该载明“自收到本决定书之日起＿＿日内到＿＿将上述税款及滞纳金缴纳入库”、“你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向＿＿申请行政复议”，实践中“自收到本决定书之日起＿＿日内”所填写的限定期限一般为15日，不排除个别文书短于15日。

从以上规定不难发现，其表述的内在逻辑为不按照规定缴纳税款及滞纳金或者以提供担保代替，便不受理行政复议申请，而缴纳或者提供担保的期限一般只是限定的“15日”。在此前提下，对于不能按期缴纳或者提供担保的纳税人，15日的限期过后实际上已经无法提起复议，复议申请期限的60日形同虚设，客观上“缩短”了复议申请的期限。

当然，复议申请期限也有客观上“延长”的情形。

情形之一：如果纳税人缴清税款及滞纳金与《税务处理决定书》送达不是同一天，“缴清税款之日”也就自然晚于“知道具体行政行为之日”，无形中推迟了复议申请期限60日的起算点。举例来讲，5月1日收到送达的《税务处理决定书》，要求15日内缴清税款及滞纳金，纳税人于5月15日缴清；按照一般规定，5月1日即为知道具体行政行为之日，本应成为申请期限的起算点；而按照税务行政复议的规定，复议申请期限起点为5月15日（即缴清之日），申请期限得到了某种意义上的“延长”。

情形之二：纳税人如在限定的15日内提出纳税担保申请，税务机关通常需要一段较长的时间对纳税担保进行确认，经确认后可自“确认之日”起60日内申请复议，相比于“知道具体行政行为之日”，申请期限同样得到“延长”。

复议申请期限之于税务行政诉讼同样具有重要意义

由于针对纳税争议案件有“复议前置”的规定，因此复议申请期限不仅关乎行政复议是否能够有效提起，同时也影响到纳税人能否通过税务行政诉讼来保障自身权益。从大量的税务行政诉讼判例中可以看出，法院受理纳税争议案件，首先会考虑复议前置这一因素，而一旦因申请期限等原因未能成功提起行政复议，法院也通常会驳回起诉。

但我们也注意到个别法院突破了对复议前置规定的一般认识，如（2015）茂中法行终字第49号行政判决书所涉及的案件中，纳税人在3月4日收到《税务处理决定书》后，积极配合补缴税款，向税务机关提出由个人提供纳税担保，并于5月19日申请行政复议；复议机关于5月22日以纳税人未能按照限定期限缴纳税款及滞纳金或者提供担保为由不予受理复议申请。法院认为，“法律、法规规定的行政复议前置程序，侧重保护行政相对人的合法权益，穷尽行政救济方式，只要提出了行政复议的申请，即可满足规定的程序条件。法律及相关司法解释并没有对此作出必须先行经过行政复议实体审查的强制性规定。虽复议机关对被上诉人的复议申请作出了不予受理决定，但纳税人在其诉求未得到救济的情况下向法院提起行政诉讼，并无不妥”，最终受理了行政诉讼案件。

需要注意的是，上述案件仅是个例，对属于复议前置却未实际经过复议程序的案件，绝大多数法院坚持驳回起诉。鉴于此，纳税人对税务行政复议期限的重视程度不能有丝毫的放松。

解决途径的简单探讨

值得注意的是，《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》在这个问题上已经作了比较大的改善和优化，具体为第一百二十六条：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。对税务机关作出第一款以外的与征收税款金额无关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉”。也就是说“纳税前置”的要求由复议之前平移至诉讼之前，从而在保障复议权利与保障税款入库之间实现了一定程度上的平衡。

而在该草案正式通过形成生效法律之前，纳税人仍应对《税务处理决定书》限缴期限给予充分的重视，在收到税务机关送达的文书后进行积极应对，尽量在限定的期限内缴纳税款、滞纳金或者提供担保，避免因此丧失提起复议、诉讼的权利。

同时，我们理解，税务机关在现阶段面对该问题也并非束手无策。目前绝大多数《税务处理决定书》习惯性的将限缴期限确定为15日，主要依据是《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条规定，即“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日”；仔细分析该条规定会发现，《税务处理决定书》实际并不等同于《限期缴纳税款通知书》，《税务处理决定书》的限缴期限是否可以直接适用上述规定有待商榷；在规定不是很明确的情况下，从充分保障纳税人权益的角度出发，可以考虑适当延长限缴期限。