2015年3月18日，国家税务总局（“国税总局”）发布了国家税务总局公告2015年第16号《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》 （“16号公告”）。公告是继此前跨境费用支付管理的一系列税收征管措施之后，国税总局在发展“税基侵蚀和利润转移”国际税收管理理念基础上强化国际税收管理的又一重要举措。根据公告规定，税务机关将对关联费用支付进行一系列的测试，而如果测试中出现了16号公告列举的特定情况，企业就可能面临相关费用支出不能在所得税前列支的结果。相应的测试在很大程度上反映了此前国家税务总局廖司长在经合组织原有规则基础上发展起来的“6项测试”标准，重点关注服务交易的真实性和受益性。除此之外，公告也提出了对于费用支付应当提交相关资料备案的要求。
公告一出，业界一片惊叹之声，可谓一石激起千层浪。支持者有之，反对者也有之。我们认为，从加强国际反避税管理的角度，16号公告秉承了中国税务机关的一贯思路，也为未来的具体监管工作提供了指引，具有积极的意义。而另一方面，我们也希望借助以下的讨论，澄清我们在理解公告中出现的一些问题。
我们的分析
一、“不得扣除”规定的法律依据
16号公告引起的最大争议就是对特定情况下，费用支出“不得扣除”的规定。我们从以下几个角度来分析：
1.在依法治税的大前提下，公告中的“不得扣除”是否有上位法提供的法律依据？
因此，至少可以认为，16号公告的规定并非没有法律依据。
再退一步看，即使企业所得税法第8条不能作为16号公告的法律依据，那么就转让定价而言，是否可以这么规定？排除已经在特别纳税调整章节规定的不得扣除的费用类型，转让定价本身针对的是交易的定量调整，自然也包括对企业列支的关联交易所产生费用的金额进行调整，并没有法律限制这样的调整不能调整到零（注：在有些税法规定中，价格偏低和价格为零是分开进行税务规范的，但不代表转让定价也需如此）。虽然在很多时候，从事转让定价工作的人往往习惯于将转让定价作为一个定量调整的因素，从而会觉得，不得扣除的规定过于严苛，但事实上，转让定价的判断也包括对交易的定性分析，特别是对于关联服务而言。在这种情况下，如果一项关联费用支付被从转让定价功能风险分析的角度认为缺乏真实性、合理性要素，规定不得扣除也不过是一种调整的方法。
然后我们看看16号文公告规定的范围。显然，公告中的内容不属于所得税法规定的前两种不得列支的费用，但在内容表述上，似乎几种情形都可以被“与企业取得收入无关、不合理的费用”这一概念所涵盖。基于这样的判断，虽然16号公告没有引用企业所得税法第8条的规定作为依据，我们却不能据此否认16号公告可能存在的税法依据。然而，这个理解所引发的争议就在于，一项以反避税为基础的税收法规，能否在不做出明确表示的基础上，引用所得税法中费用扣除的一般条款作为自己的法律依据。就这一点而言，如果16号公告确实有此考虑，则我们建议应当在文件中予以明确。
首先，在企业所得税法的规定中，实际上有以下几个类型的“不得扣除”规定（这里的“不得扣除”自然包括所得税前不得列支）。类型一是对规定费用的列支限制（包括全额或部分列支限制），例如交际应酬费的列支。这一类型可以自然涵盖资本弱化的利息扣除限制。其特点就是对费用类型的要求明确，有特定的标准。类型二是程序性规定，这类规定包括对成本分摊费用在成本分摊协议未得到批准时的列支限制，以及在传统的税收监管下还自然包括无法提供凭证的费用不得列支。类型三是实务中最难把握的一般性规则，也就是企业所得税法第八条规定的“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出……准予在所得税前扣除”，这一规定可以解读为与取得收入无关的、不合理的支出不得税前列支。
二、“不得扣除”规定的合理性
在这一点上，如前所述，公告的很多内容，特别是第四条的相关内容，实际上反映的是对真实服务和服务受益性的要求，和经合组织的规则不谋而合，具有合理性。然而，公告中的有些规定仍然需要进一步澄清，最关键的就是第三条、第五条和第六条的规定。由于问题有相似性，我们以第五条为例对相关规定合理性进行一个讨论。
- 第五条：法律所有权的意义
16号公告第五条规定“对于企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得时不得扣除”。如果从字面上看，这一条文可以被理解成为，对于那些自身没有实质参与无形资产价值创造的境外企业，如果仅依据无形资产法律所有权来收取特许权使用费的，税务机关可以不允许相关费用扣除。然而，这样的判断过于简化了对交易形式和税收处理的判断，从反避税角度看，本身的依据并不充分。上述处理方式在实践中会产生一个冲突。由于国际交易的复杂性，常常会出现法律所有权和经济所有权相分离的情况。而从法律的角度上看，能够对外收取特许权使用费的只能是拥有法律所有权的公司，即如果一家公司拥有法律所有权，他就具有对外许可取得收入的权利。简单的否定法律所有人收取费用的权利而不探求背后的交易安排容易造成过度调整。至于这家拥有法律所有权的公司和经济所有权人之间的利益划分，则是另一个问题。下面的例子可以说明这个问题。举例而言，一家美国公司A在卢森堡设立了无形资产持有公司B，这家公司B委托美国关联公司A进行研发，取得法律所有权后许可给中国关联公司C。在这个案例中，以卢森堡B公司仅仅拥有法律所有权为由，而对C向其所支付的费用不予税前列支就显然有失合理性。因为C确实被授权使用了该无形资产，其所支付的特许权使用费实际上体现了A和B共同创造的该无形资产的价值。而A和B之间的利益划分不应当成为C不能列支相关费用的理由。在这个情况下，可以说决定C公司的支付是否合理需要把三方结合在一起看。事实上，在这个案例中，美国A公司和卢森堡B公司之间的利益划分才是这次税基侵蚀计划中讨论的重点。
- 第五条是否主要适用于返程许可的情况？
从法规的角度看，由于16号公告中在第五条里，加了一条“不符合独立交易原则”作为限制，结合总局在解读公告时实际上举的例子是返程许可（即，境内创造的无形资产由境外公司拥有法律所有权再反过来许可给境内），因此我们认为，第五条实际上只适用于返程许可，而税务总局并无意将第五条的规定适用于我们在上面所举的例子。因为企业可以举证证明，对支付方而言，这个收费在整体上并未违反独立企业交易原则。返程许可的案例与我们上面所举例子的区别在于，返程许可中，境内企业实际上创造了无形资产，因此有理由认为仅仅因为品牌法律所有权发生的支付是没有合理依据的；而在我们的案例中，境内企业对无形资产价值的创造贡献很小，没有理由通过“不得扣除”的规定把体现无形资产价值的利润留在中国境内。对于第五条是否主要适用于返程许可，也希望能得到总局的进一步澄清。
- 返程许可下的税务处理的选择
如果国税总局认可我们对“不符合独立交易原则”的理解，确认在16号公告执行中对境外的功能风险判断不能只看许可方，而应该结合交易的其他关联方进行判断，从而明确16号公告中的规定主要的直接适用对象是返程许可，也还有一个问题是需要解决的。那就是，在返程许可的情况下，其实是有两种税务处理的选择。即要么不允许费用的税前扣除，要么主张境内提供的有关创造无形资产的服务实质上是无形资产许可，从而将境外所得拉回境内来征税，换句话说，总局可以在允许相关费用列支的同时要求境内从事无形资产创造活动的企业通过转让定价把支付出去的费用再收回来，也能达到反避税的效果。毕竟，可能的最坏的情况是当发生支付的境内企业和承担费用创造境内无形资产的企业如果不是同一企业，可能出现，既不允许列支无形资产许可费用，另一方面又把所得拉回来作为境内无形资产开发收益进行征税，这就会产生双重征税的问题。
- 在“不得扣除”的情况下，对费用支付的税务处理
另一方面，公告也没有明确如果已经确定相关费用支付不得扣除，企业是否仍然可以根据合同支付相关费用，而对相关费用的支付该如何进行预提所得税处理？正常而言，企业发生的费用支付并非税务管理的范畴，这点在此前的国税总局和国家外汇管理局公告2013年第40号（关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告）中也已得到了确认。因此，在企业仍然支付了相关费用的基础上，国税总局需要面临的问题是，在否定相关费用的税前扣除的同时该如何对境外取得的相应收入征税。从严格的逻辑出发，既然已经以相关服务或特许权许可方没有相关功能风险为理由否认了费用支付的合理性和实质，就似乎不应该再对相关费用按服务或特许权使用费来征收所得税或预提税，也可能不应该再要求代扣增值税。也就是说，否定税前列支的理由可能直接导致税务机关会同时丧失对支付本身征税的权利。在此情况下，一个可能的选择是将这样的支付视同股利分配或者对外捐赠处理（作为股息分配的处理方式曾经在国税函（2006）901号（关于关联企业间业务往来转让定价税收管理有关问题的通知）中适用过）。如果这样作，就会涉及到国内法对股利分配或捐赠的税务处理和条约适用的问题，而费用支付也将不再需要扣缴流转税。此外，需要说明的是，如果收款方并非股东，在没有明确法律依据的情况下，对股利分配的性质认定似乎也需要经过一般反避税程序。因此最大的可能性就是作为视同捐赠处理。境内企业对外捐赠，境外取得收入方在中国应该如何纳税？在没有可适用的条约时，中国完全可以对此对外捐赠征收预提税。但如果有条约情况下，对外捐赠很可能被划分为条约下的“其他收入”，从而导致只有获赠方的居民国有权征税。有趣的一点是，如果是做为捐赠来处理，那么相应的境内企业发生支付时的扣除问题似乎又转化为对外捐赠能否税前列支了，这样的话，前面讨论的列支问题依据问题也就不存在了。
- 16号公告与VIE架构
顺便需要指出的是，此前网上有评论认为，16号公告主要是适用在VIE结构中，其实这是对VIE结构的误解。如果我们深入看16号的概念，它的主要方向之一是从功能风险以及受益价值分析的角度确认那些仅有形式而没有实质的交易，从而依据转让定价关联费用支付对真实性和受益性的要求否定交易费用的列支。在VIE架构中，对WOFE也好，对境外的支付也好，进行转让定价方法分析的前提都是具有交易的实质，也就是收费一方必须真实地提供了无形资产或者相关服务，从而进行定价上的利润转移安排。这点而言，是否VIE并无区别。如果先入为主的认为，VIE结构就是凭空的转移利润，可能并不符合实际，而且服务费用已经纳入增值税范畴，这样的论断对于境内交易还可能产生虚开增值税发票的影响。当然，在探讨VIE最初架构时，也有将没有实质的VIE内资企业向外资企业进行的支付当成捐赠的说法，这样就会产生捐赠的税务处理问题。前述的分析表明，16号公告具有整体上的合理性，但在细节上还有需要进一步澄清的问题。引起争议的根本原因在于，费用不得扣除是非常严厉的税务处理，而在16号公告中，无论是第三条和第五条规定的“未履行功能、承担风险、无实质性经营”如何界定，是否存在例外，还是第六条的“附带利益”如何解释，在实践中都容易产生错误的理解和适用。其实，在措辞上，如同此前国税总局在起草其他反避税规则一样，如果将功能、风险和商业实质要求作为做出税前不得扣除这一税务判断的起点（“不利因素”），在文件中规定税务机关完成举证程序而要求纳税人进行举证，并根据举证决定扣除与否，也许会比较容易被接受。
三、 监管程序
16号公告采取了不得列支作为税务处理的手段，并且在第七条规定中，再次强调了根据税法规定实施特别纳税调整。因此留下了一个问题就是，依据16号公告做出的不得列支决定，是否需要经过特别纳税调整程序？换言之，在16号公告下所做的判断是不是都要事先经过立案确认和结案审批流程？我们的理解应该是这样的。然而，如果我们把16号公告和企业所得税法第八条的规定结合起来看，也许有人会认为，依据16号公告来解读所得税法第八条的结果就是稽查部门同样可以做出不得扣除的判断。而这个问题也许需要进一步的澄清。
这个问题会很大程度上影响16号公告在实践中的理解和适用。原因很简单，在反避税程序之下，即使税务机关的起点是支付费用不得扣除，纳税人仍然会认为这是一个转让定价问题，有进一步谈判和举证、并且与税务机关达成妥协的空间。而如果16号公告直接被理解成为企业列支关联方服务和许可费用的所得税文件，那不得扣除就会成为很多企业头上的达摩克里斯剑。
我们的建议
基于我们对16号文从合法依据、合理判断和监管程序所作的分析，这个文件在很大程度仍然可以也会作为未来企业支付境外关联费用所要面临的监管要求。如果应对不当，企业支付100元费用很可能因为扣除问题产生125元的实际成本。因此，我们建议企业从以下方面持续对中国关联交易转让定价管理的发展予以关注和配合。
- 如果发生关联费用支付，企业应当充分注意到资料准备和提交，以及对海外关联交易的整体梳理会对关联交易费用列支产生的重大影响，第一时间做好资料准备和沟通工作；
- 企业应当充分注意到法规对交易从合法性、合理性和程序管理上的要求，在被质疑关联交易费用列支时，充分考虑程序的影响，如果调查和调整并非按反避税程序进行，则更应注意沟通策略；
- 企业应当充分注意，中国税务机关在特许权问题上，对于返程许可问题的重视和对中国境内无形资产确认的要求，并进行合理的安排；及
- 虽然16号公告仅仅规定了境外交易，但是，在实践中，越来越多的境内费用支付也在被各地税务机关质疑，因此，系统性的建立费用支付的税收管理制度应当提上议事日程。