作者：冯素芳 孙兴 金杜律师事务所公司业务部

 

近期，海关在全国范围内对企业向境外支付特许权使用费的情况开展专项稽查，稽查进口货物完税价格中是否存在少报漏报应税特许权使用费的情况。对外支付特许权使用费金额较大、同时有产品或设备进口的企业将被海关重点关注，要求开展自查或实施稽查。应对专项稽查专业性强，技术难度高，涉及的法律问题错综复杂，企业一旦应对不当，可能导致被补征高额税款，同时对集团内其他关联企业产生负面的连锁反应。

本系列围绕专项稽查涉及的重要、疑难法律问题以及双方争议的焦点等，进行分析探讨，尝试把握海关对特许权使用费稽查的思路、方法和关注重点，旨在帮助企业制定现实可行的的应对方案或预案，降低合规风险。本篇为该系列的第二篇，祝您阅读愉快！

S先生如约来到了KWM上海会议室，脸上写满了焦虑。

在一个阳光明媚的下午，F律师和她的同事娓娓道来，耐心细致言深入浅出地解答了S先生针对特许权使用费海关稽查的众多疑惑和疑难问题。

Q1. 稽查实施的期限到底有多长？

S先生：有些工厂收到稽查通知书都1年多了，可迟迟看不到结案的迹象。C工厂急于想结案，在未经管理总部批准和深入研究相关法律的情况下，就自作主张向海关提出了补税的申请。

F律师：企业急于结案的心情可以理解。确实，相关法律并没有对开出稽查通知书后应多长时间内结案作出明确的规定。实践中，由于特许权使用费专项稽查涉及企业比较多，又是针对过去3年进出口货物进行的稽查，且对是否应税需要先定性再量化分摊，所以相对一般的稽查耗时比较长。

这次专项稽查，历经企业自查、稽查通知、稽查实施和稽查处理等四个阶段。如企业收到海关制发的《海关稽查征求意见书》或《海关稽查结论》时，就说明进入了稽查处理阶段，马上要结案了。而进入稽查处理阶段的标准，我们认为是海关已经查清了基本事实。所以，企业应当与海关进行充分的沟通，对于特许权使用费对外支付情况、与进口货物关联性、是否构成销售条件、分摊的依据等基本事实做全面的沟通和说明，提供有力证据来证明自己的主张，让海关了解这些基本事实，双方达成一致认识。

需要提醒的是，如果收到的是《海关稽查征求意见书》，那就可能伴随着稽查补税，甚至是海关发现了其他违规的线索。

Q2. 稽查的范围到底有多广？

F律师：《稽查通知书》明确记载了被稽查人、稽查范围和重点，一般海关会根据《稽查通知书》对被稽查人围绕稽查范围和重点展开稽查。但不知你是否注意到，《稽查通知书》上还有这一句：“必要时，海关可对你单位其他进出口情况进行稽查。”

S先生：注意到了，所以我们一直在积极配合海关开展稽查，提供海关要求的资料。但不知道哪些内容的资料可以提供，哪些可以拒绝提供？随着稽查的推进，海关要求提供资料的范围越来越广，甚至要求我们管理总部出具有关资料。

F律师：相关法律规定海关对与进出口货物直接有关的企业（如实际收发货人）、单位有权实施稽查，还规定可以向与被稽查人有财务往来或者其他商务往来的企业、单位收集与进出口活动有关的资料和证明材料。因此除被稽查人的工厂外，海关也有权向贵司（管理总部）收集有关资料。至于资料的范围，法律规定是与进出口货物直接有关的资料，包括会计账簿、会计凭证、报关单证以及其他有关资料。

我们认为，虽然管理总部有义务配合海关稽查，但前提是所提供资料与被稽查人被稽查事项直接有关。如果海关要求提供的资料或要求配合的事项，与被稽查人被稽查事项看似毫不关联的，贵司可以就关联性向海关进行咨询和确认，与海关进行妥善沟通。

当然，在很多特许权使用费稽查行动中，随着稽查范围的扩大，海关有可能发现企业存在的其他价格问题。实践当中，海关可能同时从特殊关系影响成交价格等方面对进口货物价格进行审查。因此，在开展自查的过程中，建议企业就进口货物定价政策进行合规性审查，提前预防相关稽查活动中的海关审价风险。

Q3. 如果最终海关认定特许权使用费应当计入进口货物完税价格，原申报行为是否构成违规？

F律师：对这个问题的研判，需要回顾一下之前我们电话讨论过的特许权使用费的三个特征（即货物进口时特许权使用费金额无法准确计量，与进口货物难以一一准确对应，法律上对企业补充申报无时限上的强制性规定），基于这些特征，再对照构成海关违规的两点标准，即申报行为有无违反了海关法上的义务，申报行为在主观上是否具有过错，进行分析。

首先相关法律规定进出口货物收货人负有向海关如实申报特许权使用费的义务，但由于特许权使用费的特殊性（即上述几个特征），导致了在货物进口时无法申报。

即使事后得知该笔费用应当计入货物完税价格，由于对特许权使用费的申报存在滞后性，且事后补充申报没有强制性时间要求，因此难以判定企业申报行为存在主观过错，构成价格申报不实的违规行为。

因此我们理解，贵公司按照成品净销售额的一定比例计提支付的特许权使用费，在进出口时因金额不确定无法申报，不应当认定为违规。实践中，海关发现这类应税特许权使用费的，移交缉私部门进行行政处罚的非常少，一般都是补税结案。

但是，在2016年3月30日海关实施了新版的报关单填制规范之后，在填制“与货物有关的特许权使用费支付确认”项时，如果有对外支付特许权使用费，但不确定是否与货物有关时，收货人选择“是”的，通常认为没有违反如实申报的义务。反之，如果收货人确认为“否”的，如今后海关在稽查中发现企业支付的特许权使用费应计入进口货物完税价格，则可能认定企业违反了如实申报的义务，作为违规案件予以处理。

Q4. 补税期限是一年还是三年?

F律师：根据《海关法》和《进出口关税条例》的规定，进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征。由此可见，海关判定是补征一年还是三年税款的关键是纳税义务人有没有违反海关相关法律规定。如果纳税义务人没有违规，通常补征一年税款；如果有违规行为，海关可以追征三年。

对于特许权使用费在进口时未计入货物完税价格，事后也未申报的行为是否违规，刚才我们也做了初步分析，除新版报关单 “与货物有关的特许权使用费支付确认”项填制有错误外，通常认为申报行为并未违反海关相关法律规定，不应当认定为违规行为。实践中，海关作行政处罚的案例也非常少。因此应当是补征一年税款。但从各地案例反馈情况看，海关在稽查过程中对于补税期限的处理并不一致，大部分案件最终追征了三年的税款。

Q5. 如果认定需要补税的，是否加收滞纳金？

F律师：一旦补税期限确定为三年，可能会按日加收补征税款万分之五的滞纳金，这对企业是非常重的负担。

根据《海关法》和《进出口关税条例》，纳税义务人违反规定少征或者漏征税款的，应从缴纳税款或者货物放行之日，或应缴纳税款之日起至海关发现违规行为之日按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。

一方面，如前述分析，除新版的报关单填制上有错误外，通常不应认定为违规行为，因此不涉及滞纳金问题。另一方面，上述规定中的“缴纳税款之日”，“应缴纳税款之日”，和“货物放行之日”，都指的是特许权使用费认定计入进口货物完税价格，产生纳税义务的具体时间。根据《海关进出口货物征税管理办法》（海关总署令第124号）对于“应缴纳税款之日”解释，应缴纳税款之日指的是纳税义务人违反规定的行为发生之日；该行为发生之日不能确定的，应当以海关发现该行为之日作为应缴纳税款之日。我们一直认为，由于特许权使用费难以与进口货物一一对应的特征，所以应税特许权使用费的应缴纳税款之日无法确定。因此，只能以海关发现该行为之日作为应缴纳税款之日，而“应缴纳税款之日”与“海关发现该行为之日”重合，故不需加收滞纳金。

实践中，如果企业主动披露并补缴税款的，根据相关法律规定，海关通常会减免滞纳金。对于没有主动披露的，海关一般会征收滞纳金。