作者：段桃 刘响 金杜律师事务所 商务合规部
我们之前已经对于取得虚开增值税专用发票有过一些探讨（《重拳打击虚开发票下，合规企业勿遭“池鱼之殃”》、《取得虚开发票，最近怎么少了点“善意”?》），相关案件中基本都会有《已证实虚开通知单》（以下简称《通知单》）出现。实践中，涉及《通知单》的案例屡见不鲜，通常为发票接受方（下称“受票方”）的主管税务机关接到发票开具方（下称“开票方”）主管税务机关发出的《通知单》，证明开票方开具的发票属于虚开发票（因实践中《通知单》所涉及的基本为增值税专用发票，本文中“发票”仅指增值税专用发票），要求受票方的主管税务机关对受票方进行相应的检查。
开票方主管税务机关发出《通知单》的情况下，受票方的情况大致有两种，一种是在取得发票过程中明知该发票为虚开，甚至直接参与了虚开发票活动；另一种是存在真实交易，在并不清楚开票方违法行为的情况下，被通知取得的发票为虚开。而一旦开票方被证实存在虚开行为，受票方至少需要补缴已抵扣的增值税税款，根据具体情形，还可能面临加收滞纳金、企业所得税不得税前扣除等不利结果，极端情况下可能被认定为偷税、虚开发票，从而面临行政处罚甚至是刑事责任。
既然《通知单》直接关系纳税人的切身利益，我们索性来一番庖丁解“单”，看看《通知单》究竟证实了什么，便于税企双方对《通知单》都有一个全面的认识，进而减少因此产生的税务争议。
对于《通知单》的直观认识
通常的实践中，税务文书的名称可以具体体现文书的性质，《通知单》也并不例外。“已证实虚开通知单”这一文书名称已将其所具有的基本要素全部涵盖在内，具体有：1）“已”即“已经”，表示“证实”的工作的完成。2）“证实”即“确认、证明”，通常是指通过一项或者多项客观存在来证明一件事情的真实性，此处可以理解为税务机关通过证据确认了虚开发票的事实。3）“虚开”可以理解为违反相关法律法规虚开发票的行为；当然，根据相关规定，开票方与受票方都有可能被认定存在虚开发票行为，但实践中《通知单》基本是由开票方主管税务机关发出，因此其所指的“虚开”基本是指开票方对外虚开，本文也只探讨这一通常情况。4）“通知单”表明该文书的作用是“通知”受票方主管税务机关，而并未赋予该文书更多的意义与作用。
结合相关规定分析《通知单》
如果就相关规定追根溯源，《增值税抵扣凭证协查管理办法》（国税发[2008]51号）、《金税工程协查信息管理系统机外工作规程（试行）》（国税发[2003]129号）、《增值税专用发票协查管理办法》（国税发[2000]180号）、《协查信息管理系统暂行管理办法》（国税发[2000]210号）等文件（部分已废止，部分规定中文书名称为《已证实虚开的增值税专用发票通知单》），都对《通知单》都有所涉及；最新的《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号，以下简称《协查办法》）明确规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方”，而对于“委托方已开具《已证实虚开通知单》的”，“受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查”。
从上述规定不难看出，《通知单》基本只适用于发票协查程序，这里的发票协查，是指查办税收违法案件的税务局稽查局（以下简称委托方）将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务局稽查局（以下简称受托方），开展调查取证的相关活动；同时，受托方接到《通知单》后应立案检查，而不是凭《通知单》直接进行处理、处罚。
事实上，税务机关并非从最初便明确受托方接到《通知单》后需要立案检查，《协查办法》明确要求立案检查与一份《司法建议书》有着或多或少的联系。福州市仓山区人民法院曾于2012年10月18日向福州市国家税务局发出《司法建议书》，认为福州市国家税务局“直接根据供货企业所在地国税机关稽查局出具的《已证实虚开通知单》和《确认虚开增值税专用发票的证明》径行作出《税务事项通知书》”，未按有关规定的程序进行处理，存在程序瑕疵。福州市国家税务局将相关问题层报至国家税务总局，国家税务总局以此为契机制定《协查办法》，进一步规范发票协查工作，明确了已确定虚开发票案件的协查程序（详见2014年1月23日《人民法院报》）。
鉴于上述分析，我们认为，国家税务总局按照人民法院的建议，明确受托方在接到《通知单》后需要立案检查，而非根据《通知单》直接作出处理及处罚决定，符合设置《通知单》的初衷，也体现了《通知单》本身应有之意。
结合文书内容分析《通知单》
虽说国家税务总局已明确受托方在接到《通知单》后需要立案检查，也就是说从受托方角度，“通知”的作用要大于“证实”；但实践中仍有片面强调“已证实”状态，而忽略“通知单”性质的情况存在，从而导致过分依赖《通知单》作为证据。
如果按照行政法关于证据的分类，《通知单》应属于书证的一种，书证是指以文字、符号、图画等所表达和记载的内容证明待证事实的书面文件或其他物品。既然如此，鉴别《通知单》的证据效力，需要结合文书所记载和表达的内容。
通常，《通知单》的主体内容部分表述为：
从表述上不难得出以下判断：
– 《通知单》为不同税务机关之间的往来文书，应属于机关内部文书；
– 委托方请求受托方按有关规定处理并及时反馈结果，实际说明请求方对于受托方所辖纳税人（一般是受票方，下同）发票情况并不确定，即委托方的“已证实”只是针对本方所辖纳税人的虚开行为；
– 对于受托方而言，对于本方所辖纳税人需要在检查后“按有关规定处理”，并非直接定性为虚开。因此，如果没有其他证据辅助，《通知单》一般只说明委托方所辖纳税人（一般是开票方，下同）的虚开行为已被证实，受托方所辖纳税人的行为性质处于待定状态，需要受托方取证证实。
如果我们按照《通知单》的内容，将名称完整化，将更有助于加深认识，如《开票方主管税务机关已经证实开票方存在虚开行为通知单》，在不考虑实用和便捷的情况下，可减少望文生义误解《通知单》证明内容。
理性看待《通知单》
基于上述分析，我们认为税企双方对于《通知单》理性的认识应包括以下几个方面：
1、开票方主管税务机关（委托方）。作为《通知单》的发出方，属于整个事件的起点，对于“已证实虚开”的状态负有证明责任，应确实做到“证据充分”后再发出《通知单》。实践中有过案例，委托方在纳税人注销已久，且未开展询问调查的情况下，直接向受托方发出《通知单》，其取证情况难免让人有所质疑。
2、受票方主管税务机关（受托方）。对于受托方而言，《通知单》是启动检查程序的“信号”，就文书内容而言，对其用处较大的是“相关发票属于虚开”这一内容，但对于受票方是否存在违法行为、存在什么样的违法行为都需要取证证明，无法从文书中直接得出结论。按照相关规定，接受虚开增值税专用发票既可以构成善意取得，也可能被认定为“不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”，甚至定性为偷税、让他人为自己虚开发票，因此，受托方需要全面取证来定性受票方的行为并作出相应处理。
3、开票方纳税人。因《通知单》的发出通常都伴随对于开票方纳税人的处理、处罚，因此如果对于“已证实虚开”状态有争议，应主要针对处理、处罚行使救济权利；一旦处理、处罚决定所认定的虚开行为不成立，《通知单》也应随之改变。
4、受票方纳税人。对于受票方纳税人而言，《通知单》意味着将接受税务机关的检查，鉴于处理、处罚的轻重很大程度上依赖于取证情况，且处理、处罚结果差异较大，因此要提供充分的证据以说明业务情况。当然，也有针对受票方是否可以针对《通知单》提起行政复议、行政诉讼的探讨和争论，实践中操作难度巨大，涉及因素过多（如《通知单》内部文书如何产生外部影响、受票方权益的损害是否直接源于《通知单》等等），不建议将其作为主要着力点。
综上，我们认为，在使用《通知单》时不能忽略其“通知”的作用，也不能将“已证实”曲解为双方都已被证实为虚开。在此基础上，理性处理《通知单》所触发的税务检查，才能实现制度设计的初衷，既规范执法行为也保障纳税人合法权益。