作者：王峰 戴梦皓 海关与贸易合规团队 金杜律师事务所

4月13日，就海关总署税收征管局开展2020年度的转让定价调研工作，向企业搜集诸如转让定价同期资料本地文档等相关文件等事宜，我们代表部分被调研企业和上海税管局进行了初步沟通。

基于我们了解的情况和处理相同情况的经验，希望通过此篇简短的分享，为企业配合好此次调研提供一点帮助。我们初步观点是，中国海关在估价领域关注的重心可能将发生新一轮调整：从特许权使用费转向特殊关系。虽然转让定价调研是海关的一个新举措，但是其关注的核心实质仍是海关估价传统的话题：交易双方存在的特殊关系是否会对货物的成交价格造成影响。

而自1994年世贸组织（下称“WTO”）《海关估价协议》签订后，这个话题一直牵动着诸多跨国公司，特别是部分内容与税务机关税基侵蚀和利润转移的关注存在重合，对具体国际货物贸易架构设置和安排上带来不小的困扰。有关海关估价中对特殊关系的判断及具体估价方法的适用，先前已有诸多文章进行分析，我们在此不做过多论述，我们在此谨结合近年来我们在估价领域所接触的项目经验与世界海关组织（下称“WCO”）对于海关估价领域的动态，分享一下应对海关针对特殊关系影响成交价格的估价质疑和稽查中的一些心得体会。

1 提交转让定价报告，到底有没有用？

目前在涉及特殊关系影响成交价格的海关估价调查中，特别是在2017年10月，中国海关提交的案例研究14.2被列入WCO《海关估价纲要》中后，转让定价报告几乎已经成了中国海关估价调查中索要文件的“标配”。在实践中，相信很多企业也碰到过海关要求企业直接按照转让定价同期资料所列出的利润率四分位区间范围对进口货物完税价格进行直接调整的情况。因此，许多企业会觉得向海关提交的转让定价报告后“没有用”，甚至会产生“海关与税务机关监管思路相反”的错觉，还有不少企业询问我们是否存在出具一个“海关和税局能共同接受的转让定价报告”的可能。但上述这些问题，结合WTO《海关估价协议》以及WCO的相关评论和案例研究就可以发现，海关和税务机关对于关联交易这一问题上的管理理念确实存在差异，但是这主要是由于两者处于不同的维度。因此，转让定价报告原则上可以作为海关估价的参考资料，但就估价个案可能需要具体问题具体分析。

根据WTO《海关估价协议》第1.2（a）条的规定，海关在确定成交价格是否可接受时，交易双方存在特殊关系这一事实本身并不构成成交价格不能接受的理由，在此情况下应当对销售环境进行审查，只要此种关系并未影响价格，即应当接受此成交价格。根据该条规定很清楚可以发现，海关在基于特殊关系进行估价时，其审查的核心在于“销售环境”。特别是对于特定进口货物来说，评估销售环境可能是确定完税价格的唯一途径，而不能适用《海关估价协议》中所述的其他测试价格方式来进行确定【[1]】。这一原则在中国国内海关估价立法转换的结果即为《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（下称“审价办法”）第十八条【[2]】关于所谓“一般商业惯例”的规定。

与此同时，根据经济合作与发展组织（下称“OECD”）《应对税基侵蚀和利润转移报告》及《转让定价指南》的相关说明，从税务机关监管转让定价的角度来看，其对关联交易审核的侧重点在于审核关联实体之间的交易是否遵循独立交易原则，以防止导致利润分配与产生利润的经济活动不匹配。这点在中国的《特别纳税调整实施办法》中亦有明确体现【[3]】。

从上述监管原则中不难看出，从海关估价的角度来说，落实到具体货物的“销售环境”则是一个相对微观的角度；而从税务机关转让定价审查的角度而言，则是从一个更宏观的交易定价政策角度来进行分析。就销售环境而言，其决定性因素不仅有“定价政策是否遵循独立交易原则”这一项，特定产品的品质、出口国工序情况等一系列因素均可能对销售环境造成影响，不得不加以考虑；同样，就定价政策角度而言，则需要就某一类业务模式（如成品销售、无形资产销售）进行概括提炼，同样不可能就每个特定产品进行差异化设置。正因为如此，虽然WCO和OECD曾呼吁海关和税务机关两者之间更好地进行协调和信息交流，促使转让定价和海关估价的方向一致，但是实践中，除了部分业务模式和产品较为单一的企业外，基于税务机关要求准备的转让定价报告要同时满足海关估价的需求是存在相当难度的。

事实上，WCO估价技术委员会在2010年10月发布的《运用转让定价报告对<协定>条款1.2(a) 中“销售环境”进行审查的研究意见》（下称“评论23.1”）即对这一问题进行了阐述。在该评论中，估价技术委员会明确提出：“因此，是否可以适用转让定价报告作为审查销售环境的基础，应该根据个案情况具体问题具体分析。综上所述，进口商提供的任何相关信息及文件资料都可以用于审查销售环境，而转让定价报告可能只是其中一种。”在中国海关提交的案例研究14.2中，WCO虽然基于转让定价报告得出了该案例中的进口申报价格受到了特殊关系的影响，但WCO在结论中也强调了：“需要指出的是，如‘评论23.1’所强调的，海关在适用转让定价报告进行销售环境审查时，必须依据个案情况进行具体分析”。而纵观案例14.2，实际上除了提供转让定价报告外，中国海关实际上也进行了全面的分析和梳理，如产品差异性、相关企业的功能、产品原产地、具体商流安排等，而不是单单基于转让定价报告。在天津海关处理的一起跨国油企的关联交易审价中，就是利用“销售环境”赢得了原海关价格信息处的理解。但的确需要准备很多扎实的资料进行论证。

因此，对于企业而言，作为确定销售环境的重要因素，转让定价报告确实有向海关提交的必要，但同时，也需要明白企业和海关都不能简单地依赖转让定价报告的相关数据判断货物是否存在成交价格。特别是如果海关调查的产品线的业务模式具有特殊性时，应当需要和海关指出其销售环境的特殊性，结合相关情况特别考虑，在必要的情况下，可以针对特定产品进行成本分析，并准备单独的可比分析报告。例如，如果海关价格质疑的进口货物是电水壶，但公司转让定价报告所涵盖的销售产品业务领域是品牌家用电器（包括微波炉、搅拌机和电水壶）时，基于电水壶这一单独产品进行销售环境测试，如：电水壶业务条线的实际业务模式、承担的功能和风险、同类产品情况等所得出的结果，比仅提供转让定价报告中的相关数据更为有效。同样在天津关区，处理某行业全球市场第一的企业稽查审价问题，因为企业产品分属不同的领域，所以针对同一家公司不同产品线，分别进行可对比分析报告。从而获得稽查的最终确认。

2 价格预裁定，对海关估价的效果如何？

自2018年2月1日《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法》（下称“预裁定办法”）正式施行以来，相信很多企业也从多种渠道得到了相关建议，可以就特定事项向海关申请预裁定，以明确相关涉税事项，减轻企业风险，这其中就包括了对进口货物完税价格的相关要素和估价方法的裁定。事实上，在《预裁定办法》施行以来，我们帮助多家企业在多个涉税领域成功申请过价格预裁定，其中帮助某知名汽车跨国公司在北方两大关区取得的价格预裁定。而此案例入选海关总署2019年预裁定一周年回顾的价格预裁定唯一案例。

在价格预裁定的申请及其对海关估价事宜的影响，我们也有以下经验可以和企业进行分享：

首先，预裁定在海关估价的定性问题上，有着非常显著的作用，能够有效保证相关事项认定的广泛适用性和稳定性。根据《预裁定办法》第十三条的规定，海关预裁定的有效期为3年，且全国范围内适用。虽然根据《预裁定管理办法》第十四条的规定，原则上预裁定结果对其生效前已经实际进出口的货物没有溯及力，但如果相关货物和交易安排在预裁定生效前后的业务模式基本一致的情况下，从行政执法的连续性角度考虑，相关认定结果对于先前进出口货物的涉税因素认定仍具有较高的参考价值。在上述处理的全球知名汽车跨国公司的价格预裁定，直接影响了海关稽查部门的价格稽查工作，等待并按照预裁定的结果进行后续稽查工作。

其次，由于预裁定的申请和涉及的进出口货物实际进出口时间存在关联性，企业应在货物实际进出口之日3个月前提出预裁定申请。同时，预裁定申请提出后，海关可能会要求企业就相关资料进行补正，未在规定期限内补正资料的，视为未提起预裁定申请，可能会导致之前的工作前功尽弃，需要从头再来。因此，如企业计划就相关估价事项提出预裁定的，需要提前做好计划和资料准备工作，确保申请能够一次性成功；

再者，目前在涉及估价的海关预裁定中，海关的裁定结果仅限于对涉税要素和估价方法的定性分析，但是由于涉及特许权和特殊关系等类的估价案件其特殊性质，往往后续的定量分析更为关键。从这个角度而言，申请海关价格预裁定很可能是海关估价工作的第一步。基于价格预裁定的结果，企业需要做好和关税部门、税管局或者稽查部门进一步就估价定量分析结果进行讨论的准备。同时，就这一问题，我们也展望中国海关可以通过与其他国家海关交流，设立海关预约估价安排等途径进一步细化和完善海关估价的具体结果。

3 就关联交易中的海关估价风险，企业需要做好哪些准备？

有关海关估价的相关争议，无论是关联交易抑或是特许权使用费，相比于其他海关争议，由于涉及的部门更广、相关数据更多，其技术复杂程度也相对更高。根据我们先前的相关经验，为尽可能的减小企业合规风险，有效应对海关可能的质疑，企业可以在以下方面做好应对准备：

  • 在涉价格申报要素方面做到合规申报。这主要包括两个层次的问题。

首先是企业申报的价格，其遵循的货物定价政策应当具有合理的商业目的，而非出于故意偷逃税款等非法目的。由于关联交易的特殊性，对于具有合理商业目的定价政策安排的货物，会遇到海关认为其申报价格不符合成交价格，要求对完税价格进行调整，并追征、补征相应税款，但一般不会对企业进一步予以行政处罚。然而，如果关联企业之间的交易是通过故意控制商流和定价安排来达到逃避进口环节税收等非法目的的，那企业不仅会面临行政处罚的风险，如构成走私罪标准的，甚至会被追究相应的刑事责任。例如，我们协助调查的中国最大化妆品走私案中，该公司即故意通过设置明显不合理的关联交易价格来达到逃避进口环节税款的目的，在审判过程中还辩称相关安排属于转让定价政策安排。最终去年判决，该公司被判处罚金人民币两亿元，主要责任人被判处有期徒刑十三年。

其次，在向海关申报时，特定设价格栏目应当根据客观情况进行如实申报。根据2016年第28号公告，海关总署对《报关单填制规范》进行了较大幅度调整，就价格相关信息增加了三项申报要素，即特殊关系确认、价格影响确认和支付特许权使用费确认。之后，对于这三项申报要素的具体填报海关也曾进行过一系列的解释和修正，但对于特殊关系确认项目栏的填报说明基本遵循了《审价办法》第十六条的相关规定。但是，由于《审价办法》第十六条所定义的特殊关系系遵循WTO《海关估价协议》第15.4条的规定，其和《特别纳税调整实施办法》中关联方的定义存在一定差异，如果企业仅按照《特别纳税调整实施办法》中的关联方定义去判断向海关申报的特殊关系确认信息，很有可能造成对于特殊关系的错误申报。如果由此发生纳税争议的话，就此申报不实行为很可能会给企业在补税之外，带来额外的行政处罚风险。

  • 在预先确定定价政策及进行定价政策调整时，应通盘考虑企业交易架构全貌，这对公司主要负责人员来说十分关键。

由于跨国企业运营模式的多样性及在华商业安排的长远考虑，关于关联交易的整体架构政策安排，往往会考虑多个因素并搭建起一个较为复杂的架构，例如：货物买卖、特许权使用费支付安排、技术服务、保修安排等等。这导致了仅关注货物买卖的定价政策时，往往不能全面反应货物实际的销售环境全貌。如果相关人员缺乏对整个交易环境的认识，在和海关的估价沟通中仅纠结于定价政策这一个领域，很可能会对公司整体和海关的估价谈判结果造成不利的影响。同样，企业在进行整体定价政策调整，包括在和海关的估价谈判时，就特定产品线的价格调整细节，同样也应当充分考虑销售环境的整体情况，切忌一刀切。

需要提醒企业的是，在我们处理的德国著名汽车公司的进口整车审价中，和正在进行的知名药企进口价格审核案例中，海关为了更好的掌握企业整体情况，也聘用第三方事务所，协助海关对企业进行审查。所以强调企业需要对整体交易架构有通盘和全面的考虑。

  • 就定价政策相关事项，应充分和海外关联公司做好沟通。

对于跨国企业来说，在很多情况下，全球会执行统一的定价政策。因此，中国公司所执行的定价政策其具体的制定情况和信息，是需要和海外母公司进行确认的。但是在很多时候，海外母公司处于种种原因，在面对中国海关提起的估价调查中，并不愿意完全配合提供相应的资料。这也需要中国公司和境外母公司就相关事项做好沟通，说明潜在的后果和风险，尽可能取得相关资料。在相关资料无法取得的情况下，中国公司也需要做好应对的替代方案，通过选择可行的测试价格方法来应对海关调查。

目前税管局所发起的转让定价调研是否会如同2016年海关针对关于汽车和电子行业有关特许权使用费在的专项稽查般演变为全国范围的专项活动目前尚有待观察，不过，大家都知道上海税管局负责的章节和领域，而且我们也是代表了两家汽车零件企业在当天和上海税管局进行的交流。特殊关系一直是海关估价领域经久不衰的话题，也是所有跨国企业无法规避的难题。而尽可能避免海关估价调查和稽查对企业利润和经营情况的影响降到最小，则需要企业对此有全局认知，相关部门积极配合。希望我们的短文能够帮助大家更好的配合此次调查。

[1] 见WCO《海关估价与转让定价指南》4.3节：“It was recognized that the test values option in Article 1.2 (b) and (c) for examining related party transactions was not likely to be useful for MNEs which typically sell unique goods. In other words, it is unlikely that such test values, based on the strict criteria of identical or similar goods provided in the Agreement, will be available. So the focus was on the analysis of the “circumstances surrounding the sale” provision outlined in Chapter 2.”

[2] 《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第18条：海关经对与货物销售有关的情况进行审查，认为符合一般商业惯例的，可以确定特殊关系未对进口货物的成交价格产生影响。

[3] 《特别纳税调整实施办法》第3条：条转让定价管理是指税务机关按照所得税法第六章和征管法第三十六条的有关规定，对企业与其关联方之间的业务往来（以下简称关联交易）是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。