作者：郑银莹 景云峰 孙兴 蒋睿馨 争议解决部 金杜律师事务所
前言
随着经济全球化的发展，跨国集团内关联公司之间的贸易安排及转让定价安排受到了税务和海关的双重关注，按照税务部门要求准备的转让定价同期资料经常成为海关估价补税时的重要证据。奢侈品、医药、电子、汽车及零售业等行业因为利润率较高或进口货物价格波动较大，成为了近年海关开展价格稽核查补税的重点对象。跨国企业如何在海关与税务双重监管的“夹缝”中做到稳中求胜，受到广泛关注。本文旨在分析国际贸易转让定价安排的海关审价风险并提出对策建议。
一、 转让定价的海关估价法律依据
1.主要国际条约
（1）《关税及贸易总协定》
1947年《关税及贸易总协定》（以下称“关税总协定”）第七条第二款（a）规定：“缔约国海关在对进口货物估价时，应以进口货物或相同或相似货物的实际价格作为依据，不应以货物国内的价格或者随意、虚构的价格作为海关估价的依据。”
（2）WTO《海关估价协议》
1994年，乌拉圭回合上WTO《海关估价协议》最终达成，并明确成交价格法为海关估价的基本方法。同时建议，对于关联方交易，可以通过销售环境测试来确认是否可以使用成交价格，若无法真实反映成交价格，成员国可以采用其他合适的估价方估价。中国加入WTO后，开始全面采用《WTO估价协定》中明确的估价规则。
2.中国海关法律法规
（1）《海关法》
现行《海关法》在2000年修订时，就在第五十五条规定了“进出口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定。成交价格不能确定时，完税价格由海关依法估定”。该条款确立了中国海关估价的基本法律框架。
（2）《进出口关税条例》
2004年1月1日起施行的《进出口关税条例》，第三章“进出口货物完税价格的确定”对《海关法》第五十五条的规定进行了细化，并根据《WTO估价协定》的要求进一步规范了我国海关估价的具体措施和方法，明确：若进口货物的成交价格不符合规定条件的，或者成交价格不能确定的，海关经了解有关情况，并与纳税义务人进行价格磋商后，可以依次使用相同、类似、倒扣、计算或合理方法，估定该货物的完税价格。此规定适用于海关质疑关联企业之间的转让定价政策可能对进口货物成交价格造成影响时的估价补税。
（3）《海关审定进出口货物完税价格办法》
在审查关联交易是否影响成交价格时，《海关审定进出口货物完税价格办法》（以下称“总署213号令”）进一步细化了关联关系的判断标准以及“举证责任倒置”的要求。即，进口企业能通过价格测试法 （第十七条）或销售环境测试（第十八条）的方法，证明其成交价格合理的，应当视为特殊关系未对进口货物的成交价格产生影响，否则，海关将运用其他估价方法审定进口产品的完税价格。
此外，世界海关组织（WCO）发布的《海关估价与转让定价指南》也是海关针对转让定价进行估价的重要参考。
近几年，跨国集团转让定价政策是否公允成为各国海关和税务部门关注的重点之一，但两个部门各自使用的方法和标准不尽一致，甚至存在部分相悖之处，给跨国企业定价安排带来了不同程度的困扰。为此，结合经济合作与发展组织（OECD）的原则和要求， WCO于2015年出版了《海关估价与转让定价指南》，并于2018进行了更新（以下简称“2018年版《指南》”）。2018年版《指南》中就关联关系海关估价中遇到的问题，通过列举典型案例方式给出了指导性意见，旨在缩小海关估价与税务部门转让定价审查间的执法差异。同时，该《指南》也分享了部分国家的经验做法（如韩国关税厅的预估价ACVA制度[1]，澳洲的估价建议[2]等）。更值得关注的是，2018年版《指南》增加了WCO首次采纳的中国海关估价案例（案例研究14.2），即以可比公司毛利率四分位区间中位值来衡量关联方定价政策是否公允。该案例为各成员国海关在如何运用转让定价报告（如可比公司毛利率分析）进行估价的问题上提供了参考。近年来，该方法也成为中国海关在审定跨国企业进口货物关联交易完税价格时，较多采用的一个基本方法。
二、海关和税务部门对转让定价的不同审核角度
海关和税务部门在审查跨国企业转让定价是否合理时，均以是否符合独立交易原则为基础，但在审核角度以及分析方法及内容上，二者却存在较大的差异，具体表现如下：
三、海关针对转让定价的最新监管动向
通关一体化改革之后，全国所有申报信息统一汇总到海关总署三个税管局（京津、上海、广州），全国信息的联网打破了之前各口岸数据比对困难的僵局，通过税管局价格汇总，使得海关随时可以就相同和类似货物进口申报价格进行风险分析和下达布控指令。在新模式下，海关监管不断加强，企业除了面临现场海关接单部门、审单部门及稽查部门的传统审核之外，也将面临直接来自于三个税管局的审查压力：
- 三个税管局在全国进出口数据的汇总分析、行业性利润水平比较等方面，为各海关开展以转让定价为核心的价格调查提供更多技术支持，企业的举证压力增大，应对要求进一步提高；
- 对于海关以不同形式启动的价格调查，包括企业自查、价格质疑、专项稽查、案件调查等，适用不同的执法程序，企业应对重点和责任风险也有所不同，需要区别对待；
- 跨境贸易的转让定价不仅是税务/财务问题，究其本质而言更是一个法律问题。企业应对海关稽查和审价需要提高自身的专业性和技术性，如果应对不当，可能导致调查对象年份及后续年度被连续补征高额税款的不利后果，甚至对集团内其他关联企业产生负面连锁反应；
- 对于海关提出的具体质疑点，如果不能准确判断其问题实质、潜在法律风险而导致应对不当，可能导致问题升级，包括海关进一步扩大调查范围、甚至被作为违规案件移交缉私部门处理等，将使情况更加复杂，责任风险加大。
四、容易引发海关转让定价审查的主要风险点
从目前海关对转让定价审查的情况看，对于存在以下情形的，有可能引起海关转让定价审核的重点关注：
- 进口量/进口额较大、利润率较高；
- 在一段时期内（包括不同年度间）进口货物价格波动较大或者较为频繁（即使仅涉及个别货物）；
- 进口价格低于海关数据库中同期相同或者类似货物价格平均水平；
- 同一商品进口价格在很长一段时间内保持不变；
- 同时存在多种贸易方式，既有境外公司直接销售给国内最终客户，又有境内关联经销商从境外公司进口后再销售，且存在完税价格差异；
- 进口货物原产于美国/东盟等相关国家或者地区（涉及加征关税、反倾销反补贴税、适用优惠税率等问题）。
此外，根据《海关法》及相关法规规定，进出口企业负有如实、完整向海关申报完税价格的义务。《海关行政处罚实施条例》也同时规定了对于价格申报不实行为的违规处罚责任。因此，在涉及相关的海关价格审查时，也需要防范相应的违规责任风险。
五、预防对策建议
2015年10月5日，OECD发布了税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目全部15项行动计划的最终报告，基于BEPS第13项行动计划的框架，2016年6月国家税务总局颁布了《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（2016年第42号公告），要求跨国企业在准备年度转让定价同期资料时，需要提交主文档、本地文档、特殊事项文档以及国别报告。该变化，使得跨国企业间关联交易以及供应链安排的信息更为透明。对上述文件的掌握，增强了海关对各行业转让定价安排的理解和风险把控，也增加了企业相关的估价风险。在海关对跨国企业转让定价安排日益关注的背景下，建议企业从以下几个方面提前了解自身的定价风险，并做好应对准备：
1. 注意进口货物价格变动
进口货物申报价格的波动以及同种货物不同口岸的价格差异都会引起海关的重视，甚至是进一步质疑。在与海关的解释沟通过程中，一旦海关认定国内企业进口货物的定价方式不受国内企业控制（即国内企业没有议价权）或集团定价政策过于随意（如价格调整没有原则），都会引起海关对转让定价的进一步质疑，因此，建议相关企业根据实际情况，对集团内同类/类似货物的进口价格进行审核，并排查相关的价格差异原因。
2. 开展转让定价政策的海关合规性审查
大部分跨国公司的转让定价政策都是由其税务部门进行制定和调整的，关务、财务、法务部门负责人在面对海关突如其来的定价政策问询过程中，时常无法很好的解释集团定价的原理及过程，并可能因此导致海关的不理解、不信任以及对定价政策透明性/公允性的质疑。由于转让定价与海关、税务的合规性都有密切关联，建议企业关务、财务、法务部门相关负责人员也应更深入了解集团内的转让定价政策，并从海关/税务合规的角度进行审视。同时，建议适时开展转让定价政策的海关合规性审查，将集团的定价政策与行业内的企业进行比较，确认自身定价政策的合理性。
3. 注意平衡税务部门与海关的双重监管要求
如前所述，跨国企业的转让定价政策在制定时往往容易忽视海关的相关要求，从而导致转让定价资料并不能很好的从海关估价的角度体现其关联交易的公允性，也增加了企业后续与海关的沟通难度。为此，建议企业在后期准备转让定价资料的过程中，注意在确保符合税务部门相关要求的前提下，同时考虑海关估价要求，引入海关价格分析的方法（如考虑企业承担的风险、货物的可比性、企业在集团交易链条中所处的位置以及运用毛利率指标分析等），确保同期资料能够兼顾税务部门和海关两个方面的监管要求，同时在向海关提交转让定价资料时，根据实际情况对转让定价文档进行必要的补充说明。
此外，虽然2018年版《指南》通过14.2的案例为跨国企业向海关证明其价格公允提供了一定的方法（即毛利率中位值），但毛利率分析法并不是唯一的证明方法，因此，建议企业在面对海关的质疑时，从自身承担的功能风险等方面出发，找出适合自己的可比数据分析方法以及与海关的磋商方案。
4. 必要时主动向海关申请价格调整
随着中国经济的飞速发展，跨国公司在中国设立的企业在集团内交易链条中所扮演的角色也在不断改变，跨国集团的交易模式和架构也会随之进行调整，加之汇率、市场供求关系等的影响，集团内的定价政策也将做出相应的变动，最终导致进口货物的申报价格的波动。在出现上述变化时，建议全面审核企业的定价方案与布局，并就价格变动从交易链条、市场供求等方面向海关进行解释与磋商，从而减少价格波动所带来的风险与误解。
5. 合理运用海关价格预裁定
2018年2月海关总署颁布了《海关预裁定管理暂行办法》，为企业合理控制海关估价、归类等风险提供了相关的法律保障。因此，建议企业可以在无法确认进口货物价格（注意：不包括出口货物）是否受关联关系影响时，通过价格预裁定这种前置法律确认手段，就进口货物价格向直属海关申请预裁定，从而有效防范估价风险。
结语
海关审价补税问题，长期以来一直是国际贸易领域公认的技术性法律难题之一，也是外贸企业经常与海关发生争议的“重灾区”。与此同时，从我们多年的实务经验来看，有很多时候海关与企业之间经常发生“各唱各调”“僵持不下”的情况，但仔细分析后不难发现，很大原因在于企业对于海关审价法规、原则及原理等的理解不够透彻，没有很好的收集有力证据，有效回应海关的核心质疑，把估价案件打成了“持久战”、“僵持战”。因此，建议在海关专业律师及顾问的指导下，在全面进行内审的基础上，搭建起完善的价格合规体制和流程；一旦面对海关的价格质疑和稽查，也能够充分说明情况，进行有效主张，以尽量避免补税风险以及其他法律责任风险，实现在海关与税务双重监管的“夹缝”中稳中求胜的目标。
*感谢实习生陈露薇为本文作出的努力。
[1] ACVA制度（Advance Customs Valuation Arrangement）指依纳税人的申请，申请企业可以和海关就其与海外关联方交易项下所涉及的进口货物的完税价格进行预先确认；
[2] 海关在审查关联交易时可参考转让定价相关资料。企业可就转让定价调整问题，从海关估价角度与海关进行沟通，并寻求海关估价建议。