作者：叶永青 孙兴 余悦 金柏鹤
海关特许权使用费大规模专项行动余波未平，今年初海关又启动转让定价调研工作，开始关注特殊关系对进口货物完税价格的影响，奢侈品、医药、机械装备等行业成为调研重点。目前，很多企业已经收到了海关的口头或书面通知，要求对特殊关系对于货物进口价格的影响进行说明。
特殊关系对于进口货物价格的影响，一方面与海关及税务（转让定价）有着双重紧密联系，另外一方面本身又涉及对合理性的判断，因此一直是很多企业颇为头痛的话题。同时，由于海关和税务的关注重点不同，也产生了天然的冲突：海关关注每票货物的进口价格，进口价格越高，则相应的进口环节增值税和关税贡献越大；而税务机关关注关联交易对企业的影响，更多的是基于整体利润水平的考虑，进口价格越高，毛利往往越低，则相应的所得税税收就越少。对于部分交易，还可能产生因为税收管辖交叉带来的经济性重复征税。因此，当进口货物相关交易安排和价格设定需要兼顾海关和税务两方面的监管时，企业往往陷入两难的境地，为合规经营带来很大的挑战。本文中，我们将首先讨论进口货物价格的决定问题。
正是由于进口货物价格的综合性和复杂性，仅考虑海关或税务一方的监管压力，不仅不易于更好的解释和应对，还往往可能带来与另一方监管相关的额外风险。从企业自身，往往需要财务、税务、关务、法务及业务等部门通力合作，以及与总部的有效沟通；对于外部顾问，兼具海关和税务的审视和分析也可以帮助企业事半功倍。只有从综合的视角制定整体政策和方案，企业方能运筹帷幄，从容应对，实现海关税务监管两全。
我们结合多年从法律、海关、税务方面对于进口货物价格事项的服务经验，将企业在应对此类争议中关注的若干问题汇总归纳，希望能对企业应对本轮调研行动提供帮助，并为未来的进口货物定价策略的制定和优化提供指引。
问题1：特殊关系对进口货物价格的影响何以成为海关关注重点
简而言之，特殊关系可能影响进口成交价格的公允性，而这一影响带来的税收后果常常是巨大的。
海关对于进口货物的完税价格的审查确定，以成交价格为基础，这一原则从《海关法》、《进出口关税条例》到《海关审定进出口货物完税价格办法》一以贯之。然而，在成交价格不符合相关规定时，海关经与纳税人进行价格磋商，可以审定货物的完税价格，而买卖双方之间的特殊关系是影响海关对于成交价格可靠性判断的重要因素之一。
需要特别说明的是，不是特殊关系主体之间发生的货物交易成交价格都被当然认定为不可视为完税价格，若企业可以证明尽管存在特殊关系，但其进口价格具有合理性或进口价格符合一般商业惯例，仍然可以成交价格作为完税价格。
海关对于特殊关系对进口价格影响的关注与近十年来税务机关对于转让定价问题或关联交易定价公允性问题的关注不谋而合。与海关不同的是，税务机关关注的通常是企业全面的关联交易定价政策，除货物进出口外，还有服务、无形资产、资金、股权等交易类型。而海关关注的主要是货物交易，只有在很少的情况下，因为海关本身的估价体系可能会同时涉及无形资产进口交易和服务。
问题2：已将特许权使用费计入完税价格并进行了补税，还要审查特殊关系是否影响成交价格吗
特许权使用费是成交价格的常见调整项目，将其纳入完税价格的前提是进口货物成交价格成立。如果买卖双方有特殊关系且特殊关系对进口货物成交价格产生不合理影响的，则成交价格不成立，应适用海关估价方法（详见问题4和问题5）重新确定货物的完税价格；在此情况下，理论上不应再对该完税价格进行项目调整。
很多企业在先前的专项行动中已将特许权使用费计入完税价格并已补税。面对本轮的特殊关系调研，企业可以提出的是，特许权使用费调整间接说明了海关对于进口货物成交价格的认同，系在其基础上进行的调整。而这种抗辩是否能够有力支撑企业说明特殊关系未对进口货物价格产生不合理的影响，恐怕仍有待讨论。
问题3：具有特殊关系，仍证明成交价格合理且可以作为进口货物完税价格可行吗
可行，但通常并不容易。
按照《海关审定进出口货物完税价格办法》第十七条，若可以证明成交价格与相同或类似货物的进口价格、倒扣价格以及计算价格相近，则可以认定成交价格的合理性。然而，上述规定都有严格的标准，在海关提出质疑时，企业往往难以找到可适用的支持依据和数据（详见问题5）。按照第十八条中的一般商业惯例或销售环境测试，因本身缺乏明确的指引以及系对合理性的要求，使得企业在实践中证明的难度也很大。
问题4：如无法证明或海关不认可成交价格公允，如何确定进口货物的完税价格
按照《进出口关税条例》及《海关审定进出口货物完税价格办法》，在成交价格不符合相关规定的，海关在了解情况及与纳税人进行价格磋商后，依次按照相同货物成交价格、类似货物成交价格、倒扣价格、计算价格及其他合理方法确定货物完税价格，其中倒扣价格和计算价格的适用顺序可以互换。
问题5：海关估价方法与转让定价的分析方法有何异同
海关估计方法与转让定价定价方法有很多相似之处但又不完全相同：
- 相同或类似货物成交价格与转让定价中的可比非受控价格法比较类似，在对可比性的衡量中，海关重视商业水平、进口数量、交易时间、运输方式等差异，而转让定价考察交易的特性、合同条款、经济环境、经营策略等。做过转让定价分析的企业都了解，可比非受控价格法由于其严格的适用条件和可比数据的限制，除大宗商品、资金等特定交易类型外，往往在实践中比较难适用，尤其对于奢侈品、医药、机械装备等行业，进口货物大多具有较为明显的特定性且缺乏行业公开数据作为外部参照。同理，在海关进行估价时，也往往难以采用上述方案。若企业同时有贸易模式及佣金模式，自身将产生相同或类似货物的进口，但是否能适用仍值得推敲（详见问题8）；
- 海关估价的倒扣价格法与转让定价的再销售价格法也异曲同工，主要通过分析贸易企业的利润水平而倒推进口货物价格。再销售价格法在转让定价方法中是以交易为基础的转让定价方法，对可比性有较高要求，需要审慎考量企业的功能、风险、资产及合同条款差异，因此，在大多数企业的转让定价分析中因可比数据的可获取性均未适用。海关估价的倒扣价格法在适用时对于贸易商进口货物的可比性、交易时间、贸易方式等方面也有严格要求，适用受到一定限制；
- 海关估价的计算价格法与转让定价的成本加成法比较类似，主要通过分析生产企业的利润水平而推出进口货物价格。与再销售价格法类似，成本加成法也同样是以交易为基础的转让定价方法，对可比性有较高要求，在分析中适用的条件较多。需要特别注意的是，海关估价的计算价格法原则上需采用境外生产商的相关财务数据，很多跨国企业在提供境外数据时仍有所顾虑，使得计算价格的适用受到进一步的实践限制；
- 海关估价的其他合理方法并未在中国海关法规中做出明确的约定。在我们之前参与的进口货物价格估价案例中，海关提出的方法通常类似转让定价分析方法，但往往又带有自身对企业经营的认识。在过往案例中，由于交易净利润法是大多数企业验证其转让定价合理性适用的方法，因此，在与海关的沟通中，也经常被采用。然而，由于转让定价分析的基本出发点与海关的关注点并不相同甚至有所冲突，在适用其他合理方法时仍需要进行审慎分析。
问题6：转让定价同期资料及其他转让定价资料提交给海关是否可起到说明进口价格公允性的作用
可能未必。
转让定价同期资料报告因其包括对企业经营情况的详尽披露及可比分析章节，成为海关在进行货物估价时的必看资料，因此，企业在提交同期资料前，更需要进行基本的风险评估，从海关关注的角度进行复核。
首先要解决的就是立场差异问题。很多同期资料报告的结论是因为企业利润水平不低于可比公司中位值，因此说明企业关联交易定价公允。然而，这正好成为海关调整企业的依据，因为利润水平高于中位值有可能意味着进口采购价格是不高于可比水平的，站在海关的立场，这就表明企业为了保利润有可能一定程度上压低了进口货物价格。因此，同期资料的结论和表述是能否提交的第一审查要素。
即使同期资料报告结论本身是中性的，也建议企业在提交前关注：
- 从海关角度更为严谨的审视可比公司的可比性，例如更关注产品、国家、时间等可比性；
- 同期资料报告往往仅测算了企业的净利率，建议企业测算可比公司毛利率，并与企业自身情况进行比较，避免陷入不利局面；
- 关注同期资料报告中功能风险分析、价值链分析、特殊因素分析（如有）等章节，在这些分析中，很可能对企业本身与可比公司的可比性进行了进一步的铺垫和说明。
如果在企业重新评估的过程中，发现同期资料报告中的可比公司与企业自身情况存在较大差异，尤其是在可比公司毛利对企业自身毛利合理性的说明起到适得其反的效果时，建议尽早着手准备相应的补充分析和说明，或在现有可比公司的基础上结合产品特性、交易条件、功能风险等方面进行必要的调整。
如果企业还有内部转让定价指引，甚至申请了预约定价安排，不妨均复核一下这些转让定价分析中对于企业功能风险定位、交易条件或交易环境，以及经济分析的相关章节，在与海关的沟通中，可以合理利用上述资料，形成更为完整的论述。
此外，转让定价报告中大多关注企业整体运营和财务情况，而海关关注特定进口货物的毛利率，在转让定价报告的基础上，企业也可进行进一步的细化产品和业务分析，以提高与海关沟通的相关性和针对性。
问题7：是否企业毛利高于行业平均水平则意味着货物进口价格受到特殊关系的影响
不一定，但需要合理证明。
出于监管效率的考虑，海关关注毛利高于行业平均水平企业的进口货物价格是否明显偏低，这也是很多企业收到海关本轮口头或书面通知的重要原因之一。然而，每个企业的经营情况和交易情况都有不同，跨国集团的中国贸易子公司可能仅从事简单的销售联络工作，或是简单分销商，也可能在中国市场从事一定的甚至重大的市场营销和销售活动。不同贸易商的定位产生了不同的财务表现，也就体现了不同的毛利水平。脱离每个企业的基本定位，以行业平均的思路统一审视，未免忽略了企业个性化的经营特点。因此，企业需要在内部搜集和整理完整的证据链，证明自身的定位，以及较高毛利的根本原因，这对企业也提出了很大的挑战。
问题8：是否需要向海关解释本地无形资产对企业毛利的影响
需要，但通常不容易。
企业高毛利的重要原因之一，很可能是企业参与了中国本地无形资产的创造，因此也分享了相应的利润。尤其对于奢侈品和医药行业，受益于中国市场近年来在全球市场近乎一枝独秀的高速增长，很多中国贸易子公司也在中国市场从事了大量的市场和销售活动，以更广泛地渗透和触及消费者、提高市场占有率、获得更有利的销售价格等。在这个过程中，中国贸易子公司进行持续的市场投入和培育，当产品凸显额外价值或剩余价值时，也参与了相应的价值分配。这与中国税务机关近年来主张的价值应归属于创造地、中国市场溢价等观点的基本思路是一致的。
然而，跨国公司永远需要平衡海关和税务两方面的监管压力。企业具有本地无形资产对于向海关解释中国贸易子公司的高毛利有一定帮助，但企业同时需要考虑对于本地无形资产需要界定到什么程度，是否已经构成非常规的重大无形资产，是否会使得税务机关对企业未来的整体利润有更高的期待。如果企业在与税务机关和海关的沟通中采用不同的“口径”，而海关根据其监管规则可以向税务机关调取资料，则企业将陷入很大的被动。
在定性的基础上，无形资产对毛利影响的定量分析也有较大的实践难度。简单的方式可以在可比公司中进行营销功能的细化分析，更为合适的做法是借助利润分割法等复杂的转让定价分析方法对无形资产的价值贡献进行完整的定量分析。
问题9：中国贸易企业同时存在购销模式和佣金模式，是否更难以证明特殊关系项下进口价格的合理性
可能会增加证明的难度。
当中国贸易公司同时存在购销模式（即特殊关系项下的货物进口）及佣金模式时（即境外生产企业直接向境内第三方贸易商销售货物，而中国公司帮助促进实现该等销售），则天然的产生了同期的相同或类似货物的进口价格，并且在大多数情况下特殊关系的进口价格均低于第三方销售的进口价格。
然而，上述差异产生的原因是否当然意味着特殊关系项下的货物进口价格明显偏低，却不尽然。回归到功能风险定位，中国贸易子公司很可能帮助跨国集团在中国从事大量的市场营销活动，而第三方贸易商大多从事简单的分销职能。显然这两种模式下贸易商的毛利水平因其定位的不同而不能简单比较，也就推导出进口价格不能简单比较。然而，实践中，正是由于进口价格的潜在可比性，海关往往提出很大的挑战和监管压力。企业不妨从商业水平、进口数量等方面说明差异，并提供夯实的功能风险分析和其他证明材料加以证实。
需要特别说明的是，如果企业在内部管理中将两种贸易模式混同，难以区分人员、费用等，且缺乏相关支持性材料，则需要进行预先梳理，否则在面对海关的质疑时很可能面临不利的局面。
问题10：若海关要求企业就特殊关系项下的进口货物补缴税款，对企业将产生何种影响，是否影响后续年度，对企业的税务处理有何影响
对企业来说，对特殊关系项下的进口货物补缴进口环节税金，则意味着需要补缴关税和进口环节增值税，补缴税金的金额往往基于一定的期间统一计算，其中关税成为企业的真实成本，进口环节增值税理论上企业可以进行抵扣，但也将产生现时的现金压力。
一旦企业与海关就特殊关系项下的进口货物补税达成一致，将适用于海关对企业后续年度进口货物的价格监管，这与转让定价调查中进行后续自行调整的原则一致。尽管这一“适用”并没有明确的法律依据，但大多数企业从遵从和效率的角度，仍予以配合。因此，企业在考虑调整带来的成本时，不能局限于调整期间，也要综合考虑后续年度的财务影响。当然，更为重要的是，企业更应考虑对特殊关系货物进口价格的合理性进行海关和转让定价的重新评估及分析，以妥善减小对后续年度的影响。
值得注意的是，若税务机关不认可海关主张的对于进口货物价格调增带来的额外关税，尽管企业未必需要进行相应的财务调整以增加采购或销售成本，税务机关仍有可能不允许企业进行关税的企业所得税税前扣除，带来进一步的税务成本。
问题11：如税务机关认为企业毛利率或净利率低于行业平均水平，若降低进口价格，企业如何应对海关的压力
相反，若税务机关认为企业毛利率或净利率较低，不符合转让定价独立交易原则，如何应对相应的调整，以降低海关方面的风险，也同样困扰着很多企业。企业可以考虑的路径包括但不限于：
- 通过调节进口货物价格而进行调整，尽管这种调整方式在实践操作上可能最为便利，但采用此种方式时，企业务必需要评估相应的关税风险，以及对调整之前及之后进口货物价格带来的影响；
- 通过服务费及其他非贸方式进行调整，在这种情况下，需要关注转让定价政策的合理性和一致性，以及增值税成本；
- 更为合理的方式是结合企业功能风险分析，考虑通过特殊的补偿款等方式进行调整，企业需关注与外管及税务机关的沟通，以帮助调整方案落地。
问题12：如何突破僵局，在调整方案、时间成本投入和企业权益中寻求平衡
与海关就特殊关系项下的进口货物完税价格进行沟通，本身是对合理性的探讨，很难找到非黑即白的标准。在沟通过程中，海关和企业常常需要多轮过招，进行持久战。在沟通的过程中，正是由于双方利益的不一致以及对合理性理解的差异，很可能陷入僵局，难以找到平衡点。企业希望尽可能维护自身利益，同时也需要管理时间和成本投入。对此，我们的建议是：
- 尽早进行内部的海关及转让定价分析，了解和评估风险敞口，管理预期和底线；
- 制定沟通策略，了解企业可以提出的方案组合，以及对海关可能提出方案的应对，争取主动；
- 重视程序，除非特殊情况，尽量避免通过磋商及企业自愿补税方式进行调整，在正式程序中，海关将更重视过程和结果的公允性，及执法风险，企业也保有进行后续法律救济的权利；
- 若结果显著不利于企业，考虑法律救济途径，以寻求坚持和妥协的平衡，行政复议等法律救济方式并非强对抗性，而是帮助企业以合适的行政程序更好的维护自身利益，也一定程度上减小了行政机关做出具体行政行为的压力。
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特殊关系对于进口货物价格的影响，由于同时涉及到海关和税务的监管，且基于两个行政机关相对的立场，对于企业而言确实往往难两全。不谋全局者，不足谋一域。在应对海关特殊关系影响成交价格专项审查这一复杂且综合的挑战时，企业需要做好内部功课，全盘考量，了解风险，制定策略，从法律、财务、税务等多个视角进行综合分析，方能运筹帷幄，从容应对，实现海关税务监管两全。更为重要的是，现时挑战过后，制定更为稳健和全面的长期优化政策，有效管理和减小未来的海关或税务风险。