段桃 白雪嵘 陈艺婧 合规业务部 金杜律师事务所
鉴于中国市场的规模及需求，很多大型跨国医药集团都在中国设立了研发中心、制药工厂或销售公司以开展业务经营。对于医药集团而言，无形资产已经成为其发展的核心动力，与无形资产相关的税务管理也受到了更多的关注。
本文将从税务实务的角度，对下列问题做简要分析及风险提示：
一、无形资产投资税务处理
-
非货币性资产出资
我国企业所得税法规定的无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。[1]根据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）和《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）的规定，实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自投资协议生效并办理股权登记手续的年度起不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
举例而言，如中国境内一家医药企业于2020年将其所有的医药专利对外出资新设立一家境内医药企业，该交易所涉医药专利成本为五千万元人民币，评估价为两亿元人民币。在不考虑其他税费的前提下，如上述交易符合中国税法关于非货币性投资的分期纳税要求，则可在2020年度—2024年度的5年期限内，按每年三千万元人民币计入各年度应纳税所得额并缴纳企业所得税。与此同时，如该医药企业发生的医药专利投资既符合企业发生非货币性资产投资，也符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。
此外，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税(2016)36号）中关于无形资产的相关规定，在中国境内销售无形资产的所有权或者使用权以取得股权或股份通常属于增值税的应税行为，即转让无形资产所有权或者使用权的业务活动，通常应按照一般性的转让行为计算征收增值税；但如医药企业符合增值税中“纳税人提供技术转让、技术开发[2]和与之相关的技术咨询、技术服务[3]”以及销售无形资产免征增值税或适用增值税零税率[4]的特定情形，则有机会享受免征增值税优惠政策。
-
技术成果投资入股
根据《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）规定，中国对技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策，即企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。如企业选择技术成果投资入股递延纳税政策，则经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时缴纳所得税。
根据上述规定，如医药企业的技术成果属于政策规定的专利技术、生物医药新品种或科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果等，除可以选择适用（1）非货币性资产投资的分期纳税政策；或者（2）特殊性税务处理（如适用）外，也可以根据企业自身情况选择在技术成果投资入股环节暂不纳入，而是递延至转让股权时再行纳税。
二、转让定价视角下无形资产关联交易
-
无形资产关联交易风险评估
根据中国税法关于关联交易的有关规定，如中国境内或境外医药企业在中国境内设立的从事生产、经营的医药机构、场所与其关联企业之间的业务往来，未按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税收入或者所得额的，中国税务机关有权进行合理调整。
相比无形资产的法律所有权而言，税务机关对关联交易转让定价的考量更多关注的是无形资产的经济所有权，即交易主体对无形资产的价值贡献是否与其获得的收益相匹配。对于医药企业而言，可具体考虑以下几方面内容[5]：
实践中，大型医药集团内关联企业间转让或者受让无形资产使用权是否符合独立交易定价原则，是税务机关转让定价调查特别予以关注的问题。根据独立交易原则，企业与关联方之间转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费，应当与无形资产为企业或者其关联方带来的经济利益相匹配。
在医药企业与其关联方的交易中，当无形资产价值发生根本性变化、企业执行的功能、承担的风险或者使用的资产有重大调整，而关联交易对价没有相应的调整，或企业对无形资产进行后续开发、价值提升、维护、保护、应用和推广做出了贡献，但未得到合理补偿，对于该等贡献与获得收益不匹配、进而减损企业或者其关联方的应纳税收入或者所得额的情形，税务机关可以实施转让定价调整。
举例而言，跨国医药集团内的一家中国医药研发公司受托为其境外关联企业提供医药研发服务，服务费以其研发成本作价从委托方处收取。从交易安排上看，境内受托方在该研发服务中被定性为一家合约研发商，而境外委托方被定性为合约研发服务的委托方和资金提供方。常规医药研发服务关联交易一般会根据交易净利润法下的完全成本加成率进行定价。而对于交易定价政策的具体确定，如是否加成一定的利润，以及具体加成的比例，则需要综合以下几点进行考量：
根据上述，在不考虑无形资产交叉许可的前提下，如境内受托方的医药研发服务价值高且后期盈利水平可观，理论上该医药研发服务应在成本基础上加成一定的利润，且加成率应高于常规的研发服务。
-
营销型无形资产
营销型无形资产（Marketing Intangibles）通常指与营销活动有关、有助于产品或服务的商业开发和/或对相关产品具有重要推广价值的无形资产，主要包括商标、商号、客户名单、客户关系以及在营销和销售商品或服务时使用的专有市场和客户数据等。例如，某本地分销商在当地市场上为自己并不拥有法律所有权的无形资产，包括商标、商誉、专利等，进行推广、宣传、开拓客户等，推广营销并最终完成市场销售行为。从转让定价的角度分析，本地分销商的市场推广行为，可能在本地市场上形成了一定的营销型无形资产。
基于BEPS确立的“在价值创造地和经济活动发生地征税”的总体原则，跨国企业在我国部署的营销型无形资产受到税务机关愈发严格的审视，并对其关联方之间的无形资产所有权归属与定价等进行更深入的纳税评估。
医药行业作为持有和使用高配比无形资产的“先锋军”，应注意评估企业关联交易所涉营销型无形资产的权利归属与定价设计，对不符合转让定价基本原则与国际税收新税则的交易安排进行适时调整，以尽量减少潜在的税务风险。对于跨国医药企业而言：
- 从集团层面，其市场营销职能会在跨国公司总部、医药产品专利及商标的法律所有者、本地分销商之间进行分担。在对交易各主体进行价值贡献评估、量化利润分配结果时，需要考虑各主体的市场经济环境、医药产品的生命周期、参与主体的具体职责、活动性质、参与程度等多个方面；
- 从本地市场层面，鉴于医药行业的特殊性，多数产品的销售，都需要借助医药代理商的协助才能得以完成。销售企业对医药代理商的渠道管理、业绩考核等管理的程度也值得关注，因为此类渠道管理行为本身是否可以构成营销型无形资产，从而在价值贡献、利润分配时作为考量因素，在实务操作中尚存在不同的理解和执行标准。
-
关联交易合规报告义务
对于符合中国税法项下关联交易报告要求的医药企业，其应向税务机关按纳税年度准备并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。
根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）有关规定，企业应在主体文档中披露最终控股企业所属企业集团的无形资产情况，如：
与此同时，如关联交易发生的无形资产所有权转让金额超过1亿元，还应准备本地文档，就下列事项作出详细说明：
除本文主要探讨的无形资产相关税务影响外，医药企业在日常跨境交易中同样存在诸多需要重点关注的涉税事项。对此，请关注我们医药企业税务合规专题系列文章的下一篇——《轻舟已过万重山——医药企业跨境交易涉税问题》。
（此文节选修改自金杜和律商联讯联合发布的《医药医疗行业合规蓝皮书系列—税务卷》，如欲阅读全文，可以扫描以下二维码申请蓝皮书。）
[1] 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十五条。
[2] 技术转让、技术开发，是指《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税(2016)36号）附件“销售服务、无形资产、不动产注释”中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询，是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。
[3] 转让方（或者受托方）根据技术转让或者开发合同的规定，为帮助受让方（或者委托方）掌握所转让（或者委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。
[4]《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税(2016)36号）附件4：《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第二条。
[5] 《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十条规定，判定企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度及相应的收益分配时，应当全面分析企业所属企业集团的全球营运流程，充分考虑各方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中的价值贡献，无形资产价值的实现方式，无形资产与集团内其他业务的功能、风险和资产的相互作用。
企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配。无形资产形成和使用过程中，仅提供资金而未实际执行相关功能和承担相应风险的，应当仅获得合理的资金成本回报。