作者： 樊荣 刘萧嘉 刘毅 公司业务部 金杜律师事务所
我们通过“聚焦新能源”专栏上一期的文章为大家介绍了风光电新能源项目中的第一把达摩克利斯之剑——土地使用税，本文将继续为大家介绍新能源项目涉及的两税之二：耕地占用税。
一、新能源项目占用哪些类型的土地应当缴纳耕地占用税?
根据《耕地占用税法》[1]的规定，占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本法规定缴纳耕地占用税。同时，占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的，依照本法的规定缴纳耕地占用税。用耕地建设农田水利设施的，不缴纳耕地占用税；用前述地类建设直接为农业生产服务的生产设施的，不缴纳耕地占用税占。
对于前述耕地、园地、林地等地类的界定，根据《耕地占用税法》及《耕地占用税法实施办法》[2]，具体是指：
根据《国耕地占用税法》，如占用上述土地进行建设的，除占用耕地建设农田水利设施之外，占用耕地进行非农建设均属于应税情形。与此同时，是否存在减免的例外情形呢？根据该法第七条，可以减免的情况主要涉及一些公益性质、基础设施、保障村民居住等特殊情形，具体而言：
上述规定对于应缴纳耕地占用税的地类的认定提供了较为详细的指引。在实践中，发电企业除需关注上述地类区分之外，还应当注意与各个地类认定主管部门（如国土、林业、草原等主管部门）进行多渠道的沟通和确认，因为税务机关对于项目用地是否应当缴纳耕地占用税而最终采用的地类认定意见可能不仅取决于国土主管部门的意见。
2018年国务院实施机构改革以来，由自然资源部负责主管土地、矿产、森林、草原、湿地、水、海洋等资源，原八部门的相关管理职责整合组成自然资源部。而在此之前，国土、林业、草原等主管部门对地类的认定并不完全统一，导致项目用地的地类在各主管部门出具的地类认定文件中存在不一致的结果，给发电企业和投资人直接从地类认定文件上判断项目用地是否属于应当缴纳耕地占用税的地类造成了一定的困难。例如，在项目选址时，国土部门出具的地类证明文件显示项目用地为未利用地，但可能林业部门出具的地类文件显示项目用地为宜林地，而畜牧/草原主管部门出具地类文件又显示项目用地的地类为天然牧草地，此时便无法确定应当以哪一个主管部门给出的地类性质为准，以判断项目用地是否属于应当缴纳耕地占用税的地类。面对这种情况，根据我们与多地税务机关的咨询结果，大多数税务机关会倾向于从严处理，即，只要有一个主管部门对项目用地的认定结果显示其属于耕地、林地、草地或其他农用地等《耕地占用税法》中规定应当缴纳耕地占用税范围的地类，均应当依法缴纳耕地占用税。
2017年，国家能源局综合司曾下发《关于征求对<关于减轻可再生能源领域涉企税费负担的通知>意见的函》[3]，也注意到了上述矛盾，并提出“各级地方政府国土、农牧林业主管部门要做好涉及可再生能源项目的土地、农牧林业规划的衔接，规范宜林地、草地等农用地的核定，规范耕地占用税、城镇土地使用税等土地税费以及森林植被、草原植被恢复费征收范围”。
国务院实施机构改革已近3年，原有国土、农牧林业各部门对土地性质的核定正在逐步完成衔接，各主管部门对地类认定的差异较之以前已有所改善。但我们仍建议发电企业在开发新项目时或投资人在对早年已开发完成的项目进行调查时，在国土部分进行地类核查的同时，亦注意与当地农牧林草等各主管部门做好沟通及地类核查，并在此基础上与税务机关充分沟通确认项目用地是否属于应缴耕地占用税的地类范围。
二、何时需要缴纳耕地占用税？
根据《耕地占用税法》及《耕地占用税法实施办法》，无论用地人是否经批准占用耕地，都有纳税义务。具体到耕地占用税的纳税义务产生时间，有下列判断标准：
- 对于经批准占用耕地建设，并拟转为建设用地的：纳税人自收到自然资源主管部门办理占用耕地手续的书面通知的当日负有纳税义务，并应自纳税义务发生之日起三十日内申报缴纳耕地占用税，自然资源主管部门凭耕地占用税完税凭证或者免税凭证和其他有关文件发放建设用地批准书。
- 对于经批准占用耕地建设，但仅是临时用地建设的：如因建设项目施工或者地质勘查临时占用耕地的，仍应按照前述时间节点缴纳耕地占用税，只是纳税人在批准临时占用耕地期满之日起一年内依法复垦，恢复种植条件的，全额退还已经缴纳的耕地占用税。依法复垦应由自然资源主管部门会同有关行业管理部门认定并出具验收合格确认书。
- 对于未经批准占用耕地的：实际用地人仍有纳税义务，耕地占用税纳税义务发生时间为自然资源主管部门认定的纳税人实际占用耕地的当日。
在新能源项目的开发中，由于未批先建、先开发后办证的情况较为普遍，并且企业在办理土地征用手续时必须取得自然资源主管部门同意，这也导致很多发电企业只重点关注了建设用地部分的合规性，在进行耕地占用税的申报和缴税时，也主要集中在农用地转为建设用地的部分，例如升压站管理用房用地、风机机组用地以及部分被要求将农用地转为建设用地的光伏方阵用地。而对于施工期间的临时用地区域、未要求转建的光伏列阵区域，部分发电企业没有履行主管机关的用地批准手续，继而也未曾主动申报纳税。
随着《耕地占用税暂行条例》[4]的废止，《耕地占用税法》的生效，不少税务机关逐渐重视耕地占用税的收缴，甚至在实践中开始对不少已建成投运项目的耕地占用税进行追缴。这也提示了投资人在进行新能源项目收购调查时，应着重关注该等未转建区域的耕地占用税缴纳情况，以避免收购后被税务机关追缴税费带来的投资损失。
三、耕地占用税额如何确定？
耕地占用税的缴纳标准是以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的适用税额一次性征收，应纳税额为纳税人实际占用的耕地面积（平方米）乘以适用税额。
《耕地占用税法》根据人均耕地面积和经济发展等情况，区分了四个档位及税额幅度，由各省、自治区、直辖市人民政府在范围内确定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案，各各省、自治区、直辖市耕地占用税适用的平均税额如下（该税额为平均税额，具体至项目所在地的市、县，会因该地人均耕地面积与该数据有所差异）：
对于耕地占用税的计税面积的确定，应税土地面积应包括经批准占用面积和未经批准占用面积，以平方米为单位。纳税申报数据材料以自然资源等相关部门提供的相关材料为准。
对于新能源项目占地的应纳税额面积的计算，《耕地占用税法》及《耕地占用税法实施办法》并未提出详细计算方式，在实践中，特别是光伏项目中的光伏列阵区域的占地面积计算，一直存在一些争议。以光伏项目为例，在自然资源主管部门对用地进行审批时，对于需转为建设用地部分，有明确的用地坐标及红线，可以准确确定用地范围以判断纳税面积；但对于依据政策或用地方式无需转为建设用地部分，面积确定则存在困难。例如以用地预审或审批时企业报送的租赁面积进行计算，会存在将光伏列阵、场内道路、甚至光伏列阵间的空地均计入纳税面积的情况，涉及的征税面积可能超过几百亩，耕地占用税税费金额可能达近千万元人民币。如采用对光伏板的阴影面积进行“面征”或光伏板支架的占地面积进行“点征”的方式，一个20兆瓦的光伏项目可能需要铺设几万块多晶硅组件，则存在需要花大量精力及成本进行占地范围测绘，以准确落实“实际”占地面积，可操作性较差的问题。所以在实操中，不少税务机关通常以租赁总面积为依据进行收取税费，而并未细化至光伏板的阴影面积或光伏板支架的占地面积。
在《关于征求对<关于减轻可再生能源领域涉企税费负担的通知>意见的函》中，国家能源局提到：“光伏发电项目占用耕地，对光伏阵列不占压土地、不改变地表形态的部分，免征耕地占用税。”但该征求意见稿也仅提出了一个较为宽泛的原则，且至今尚未生效，因而各地对于耕地占用税的征收面积也仍未统一标准。
如上文所述，不同地区的税务机关对于耕地占用税的应税面积存在着不同理解，在进行新能源项目的开发及投资时，应充分与当地税务机关沟通，特别是对于应税面积的确认，从而预估耕地占用税的成本。
四、复合型光伏项目需要缴纳耕地占用税吗?
2017年9月，国土资源部、国务院扶贫办、国家能源局联合发布《关于支持光伏扶贫和规范光伏发电产业用地的意见》[5]，要求各地省级能源、国土资源主管部门研究提出本地区光伏复合项目建设要求和认定标准，明确符合本地区光伏复合项目建设要求和认定标准的项目，其光伏方阵在占用除永久基本农田以外的农用地时无需办理转建手续，在保障农用地可持续利用的前提下可不改变原用地性质。
该文件的出台在用地方式上对复合型光伏项目给予了一定的政策倾斜，同时，很多新能源项目投资方也认为既然项目不需要办理转建手续，在农业大棚、鱼塘水面进行项目建设不影响项目地的农作物种植及渔业养殖，甚至一定程度上因为光伏板对阳光进行了一定遮挡，有利于农林渔业的发展，则可不用缴纳耕地占用税。
上述观点具有一定合理性，但是现有的耕地占用税制度并未给予确认。在现有的耕地占用税的减免情形中，可能与复合型项目相关的一项为“农用地建设直接为农业生产服务的生产设施的，不缴纳耕地占用税”。但是《耕地占用税法实施办法》中明确：“直接为农业生产服务的生产设施，是指直接为农业生产服务而建设的建筑物和构筑物。具体包括：储存农用机具和种子、苗木、木材等农业产品的仓储设施；培育、生产种子、种苗的设施；畜禽养殖设施；木材集材道、运材道；农业科研、试验、示范基地；野生动植物保护、护林、森林病虫害防治、森林防火、木材检疫的设施；专为农业生产服务的灌溉排水、供水、供电、供热、供气、通讯基础设施；农业生产者从事农业生产必需的食宿和管理设施；其他直接为农业生产服务的生产设施。”农光互补型项目虽可能因光伏板对阳光进行了一定遮挡，有利于农林渔业的发展，或可能为农业大棚提供一部分供电支持，但复合型光伏项目其整体建设目的是向用电方或电网售电，我们理解其无法被直接归入“为农业生产服务的生产设施”。
综上，在现有的政策下，复合型光伏项目仍然需要缴纳耕地占用税。
五、没有缴纳耕地占用税有何法律风险？
根据《耕地占用税法》的规定，占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，应当缴纳耕地占用税。耕地占用税的纳税义务发生时间为纳税人收到自然资源主管部门办理占用耕地手续的书面通知的当日。纳税人应当自纳税义务发生之日起三十日内申报缴纳耕地占用税。发电企业应当依据新能源项目所在地国土部门出具的地类核查意见，以国土部门确认实际占用土地的地类情况判断其是否属于上述耕地占用税的纳税范围，并结合占地面积来计算金额。
那么，没有按照上述规定缴纳耕地占用税会有什么法律风险呢？未能履行纳税义务的，根据《税收征收管理法》[6]的相关规定，除可能会被税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施，如书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款，以及扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款；在此基础上，税务机关还可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。如果纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
新能源项目步入平价上网时代后，新能源项目中土地成本对项目收益的影响逐渐凸显，对于野蛮生长的新能源项目而言，项目用地所涉的两税犹如悬于企业头上的达摩克利斯之剑，随时可能会落下。在新能源行业积极助力实现“碳达峰”和“碳中和”目标的大背景下，一方面，我们提示新能源项目的开发者及投资人应当更加谨慎地进行项目选址以及项目收购；另一方面，我们也期待相关部门尽快出台更具实操性的新能源项目两税政策。
[1] 《中华人民共和国耕地占用税法》，由全国人大常委会发布，于2019年9月1日生效。
[2] 《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》，由财政部、税务总局、自然资源部、农业农村部、生态环境部发布，于2019年9月1日生效。
[3] 《关于征求对<关于减轻可再生能源领域涉企税费负担的通知>意见的函》，由国家能源司发布
[4] 《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》，由国务院发布，于2019年9月1日失效。
[5] 《关于支持光伏扶贫和规范光伏发电产业用地的意见》，由国土资源部、国务院扶贫办、国家能源局联合发布，于2017年9月25日生效。
[6] 《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》，由全国人大常委会发布，于2015年4月24日生效