作者：康军 刘致远 纽约办公室 金杜律师事务所

2021年1月20日，美国第46届总统乔·拜登宣誓就职，在上任的第一天便签署了17项行政令、备忘录和总统宣言，并将会继续推行不同于特朗普执政时期的政策法规[1]。而在这些变革到来之前，美国国会于2021年1月1日通过的《公司透明法案》（Corporate Transparency Act）、美国国税局和财政部于2021年1月7日发布的有关基金附带权益（carried interests）的最终财税条例（Final Treasury Regulations）同样值得跨境投资者高度关注。此外，近期有关海外银行账户披露（Report of Foreign Bank and Financial Accounts，简称“FBAR”）的处罚案例也再次提醒旅美人士及时进行美国税务/财务合规。

一、《公司透明法案》——所有权信息申报制度

作为《美国2021财年国防授权法案》[2]的一个重要部分，《美国2020年反洗钱法案》推出了《公司透明法案》，该法案要求有申报义务的公司向美国财政部下属的金融犯罪执法局（Financial Crimes Enforcement Network，简称“FinCEN”）披露该公司受益所有权人的个人信息，旨在打击通过壳公司进行的金融犯罪活动。在该法案出台之前，美国大多数州法及联邦法律鲜有要求公司披露所有权信息的规定。

《公司透明法案》下的所有权信息申报制度将适用于诸多公司类型，在美国境外设立但在美国境内有业务运营的公司也将面临这一信息申报要求。所有权信息申报制度的具体生效日期以及相关细则将由美国财政部制定的实施条例予以进一步明确，该实施条例预计于2022年1月1日之前出台。下文对《公司透明法案》现有的重要定义和条款进行了总结梳理。

1. 适用范围：“应申报公司”（Reporting Company）

《公司透明法案》通过“应申报公司”这一定义对法案的适用对象作出了界定，而明确排除在该定义之外的公司类型则不会被该法案约束。

“应申报公司”主要指符合以下任一要件的公司（corporation）、有限责任公司（limited liability company）以及类似实体：

  • 根据美国某一州的法律或者美国印第安部落法律，该实体通过向州务卿或类似政府部门递交相关材料成立；
  • 该实体根据美国境外法律成立，但是根据美国某一州的法律或者美国印第安部落法律，该实体通过向州务卿或类似政府部门递交相关材料进行注册以在美国开展业务。

虽然上述定义几乎涵盖了所有在美国成立或运营业务的公司实体，但是法案列举排除了24类低风险公司类型。这些公司大多属于在现有制度下已承担反洗钱合规义务或者有义务向美国政府进行类似申报的公司，同时也包括在美国有一定规模业务运营的公司，以及完全由美国个体持有的闲置公司，例如：

  • 在美国证券市场上市的公司；
  • 非营利组织或政府机构；
  • 银行、券商、保险公司等金融机构；
  • 符合以下业务运营条件的美国或非美国实体：
    • 在美国境内拥有20人以上的全职雇员，
    • 在上一年度美国联邦所得税表中申报的总收入为5百万美元，并且
    • 在美国境内设有实体办公场所，并通过该办公场所开展业务运营；
  • 符合以下条件的公司、有限责任公司或类似实体：
    • 存续时间超过一年，
    • 未开展任何实质业务，
    • 没有任何非美国个体直接或间接持有该实体，
    • 过去12个月内没有任何所有权变更且资金流动不超过1,000美元，并且
    • 不持有任何其他类型的资产（包括实体权益）。

2. 所有权信息申报义务

A. 申报要求

《公司透明法案》要求应申报公司向FinCEN申报其“受益所有权人”和“申请人”的下列个人信息：

  • 法定姓名；
  • 出生日期；
  • 现有住所地址或办公地址；
  • 个人身份证件（如驾驶证、护照等）的证件号或由FinCEN下发的识别号码。

“受益所有权人”指直接/间接拥有公司实质控制权的或者直接/间接持有或控制不少于25%公司权益的个人；但是，股权代持人、仅因劳务雇佣关系（非股东或权益所有人）而控制公司经济权益的个人或者仅对公司权益享有继承权的个人不属于“受益所有权人”。“实质控制权”将由财政部实施条例进一步明确，法案对此暂无定义。

“申请人”指在公司设立时向政府提交公司设立申请的个人，或者为非美国公司在美国开展业务向美国相应政府部门提交营业申请的个人。实务中，申请人一般为第三方代理机构的雇员。

B. 生效期与合规期限

在申报义务的生效期与合规期限方面，法案对“新设实体”和“现有实体”进行了区分，并规定了变更申报义务：

  • 新设实体：即在美国财政部实施条例生效之后设立的应申报公司。新设实体在设立时便需要向FinCEN进行上述申报。
  • 现有实体：即在美国财政部实施条例生效之前设立的应申报公司。现有实体需要在实施条例生效后的两年内完成上述申报。
  • 变更申报：如果应申报公司所申报提交的信息有所变更，则该公司应当在变更发生的一年内向完成信息变更申报。
C. 所有权信息的处理和有限披露

向FinCEN申报提交的受益所有权人及申请人信息将贮存在FinCEN的数据库中，且不会对公众开放；但是，为协助政府部门的执法或调查，FinCEN可以在法案明确规定的情形下向相关政府部门或金融机构提供该等信息，这些法定情形主要包括：

  • 美国联邦政府部门出于国家安全、情报或执法目的提出信息披露请求；
  • 美国各州或地方的执法部门为进行刑事或民事调查基于当地管辖法院的法院令提出信息披露请求；
  • 美国联邦政府部门为协助另一国家的执法部门、公诉人或法院进行调查或起诉而提出信息披露请求；
  • 在应申报公司同意的前提下，金融机构出于客户尽职调查目的而提出信息披露请求；
  • 美国财政部的官员或雇员在财税工作中可获取该等所有权信息。

除上述法定情形及相关程序的授权外，获得所有权信息的政府部门和金融机构的官员及雇员对这些信息负有保密义务。

3. 对违法情形的处罚

《公司透明法案》针对有意提供错误或虚假信息以及有意漏报或不进行申报的情形规定了民事及刑事处罚。

  • 民事处罚：在违法情形持续期间内，处以每天不超过500美元的罚金，罚金总额最高为10,000美元。
  • 刑事处罚：两年或两年以下的刑事监禁。

4. 小结

虽然《公司透明法案》下所有权信息申报要求的生效日期尚未确定，各项细则和定义也有待美国财政部实施条例的进一步明确，但是鉴于该法案适用范围的普遍性以及对境外投资人、小型公司以及缺少实质业务公司的针对性，赴美投资者和企业应将这一信息申报要求纳入潜在的合规考量内，我们也会持续关注实施条例和相关法规的发展动态。

二、最终财税条例：基金附带权益（carried interests）的三年以上持有期规则

1. 附带权益及《美国税法典》第1061条简介

在私募股权基金或对冲基金（二者都常以合伙企业形式设立）的架构中，附带权益是为基金普通合伙人或基金管理人设置的一种常见的激励补偿方式，其实质是一种以劳务为对价分享基金收益的合伙企业权益[3]。概括而言，当基金转让增值资产（如出售所投资公司股权）从而实现资本利得（capital gain）[4]时，拥有附带权益的普通合伙人可按照约定享有一定比例的资本利得。

在美国联邦所得税法下，如果通过附带权益享有的资本利得属于长期资本利得，而且由美国个人纳税人[5]直接取得（如该个人即普通合伙人）或通过税务穿透结构取得（如普通合伙人为穿透实体）该资本利得的话，则该个人可就此项资本利得享受低于普通收入所得税率的长期资本利得税率（以下简称“优惠税率”）[6]。

是否为长期资本利得取决于所转让资产的持有期间：一般规定下，所转让资产持有期间超过一年的为长期资本利得；但是，2017年的美国税法改革针对附带权益及类似合伙企业权益制定了《美国税法典》第1061条，将资产持有期间的要求延长至三年以上——也就是说，如果个人纳税人通过附带权益取得资本利得，所转让资产的持有期间虽然超过一年但是少于三年，则该等资本利得将被视为短期资本利得，纳税人无法就此享受优惠税率。

为明确相关定义和细则，美国财政部及美国国税局（IRS）于2020年8月14日制定了第1061条的暂行条例并征集公众意见，之后于2021年1月7日发布了最终财政条例（以下简称“最终条例”）。考虑到美国税务法规的用语和编排较为复杂，下文的总结梳理对部分条款进行了简化说明。

2. 最终条例重要条款总结

A. 适用范围：“特定合伙企业权益”和“特定业务”

第1061条通过定义“特定合伙企业权益”和“特定业务”划分其适用范围，第1061条仅适用于符合该等定义的权益类型。“特定合伙企业权益”（以下简称“特定权益”）指基于纳税人向合伙企业提供的有关“特定业务”的服务而向纳税人转让的或由纳税人直接或间接持有的合伙企业权益；“特定业务”指由资本募集或资本回报以及“特定资产”（包括证券、投资性房产等）的投资构成的业务——基本属于各类投资基金的业务内容。可以说，前文所讨论的基金附带权益与这一系列定义基本吻合。

但是，“特定权益”不包括以下类型的合伙企业权益，即第1061条规则对下列例外合伙企业权益不适用：

  • 由公司（corporation）持有的合伙企业权益。这里的公司指美国联邦所得税意义上的公司（即独立纳税实体），但是该公司不得属于S 型公司或者完成了“适格基金”选择的消极外国投资公司（PFIC）（这两个类型的公司在美国税法上都属于税务穿透实体）。
  • 合伙企业资本权益（capital interest）例外。而且合伙企业向合伙人进行的损益分配需要与其所持资本权益的比例相符，并与其他不提供服务的资本权益合伙人的损益分配方式相似。但是，如果认购资本权益的资金来自其他合伙人、合伙企业或关联方的借贷或担保，则该资本权益无法适用本项例外，除非该合伙人完全偿还该债务或出借人对该合伙人个人有完全追索权。
  • 不从事“特定业务”的雇员所持有的合伙企业权益。如果权益持有人受雇于另一个实体，该实体不从事“特定业务”，且该权益持有人仅为这一个实体提供服务，则该合伙企业权益符合本项例外，第1061条不适用。
  • 善意第三方收购人。如果第三方（非关联方）以公允市价收购了特定权益，而且该收购人未曾也不会为合伙企业提供任何与“特定业务”有关的服务，则第1061条不不适用于该第三方所收购的合伙企业权益。
B. 三年以上持有期的适用问题
  • 持有期的计算针对的是合伙企业所转让的资产。举例而言，如果一个基金转让由其持有三年以上的公司股权，则由此产生的资本利得将符合第1061条三年以上持有期的要求；即便有普通合伙人在这三年之内加入基金（即其个人相对于所转让公司股权的持有期间小于三年），该合伙人亦可满足第1061条的要求。
  • 如果个人纳税人持有多个特定权益，在适用第1061条三年以上持有期规则计算该纳税人的长期资本利得时，需要在该纳税人的层面核计符合及未符合第1061条要求的资本利得。最终条例中涉及这一计算过程的具体条款和概念较为繁多，可参考Treasury Regulations 1.1061-4 Section 1061 Computations。
  • 如果合伙企业选择将增值资产直接按份分发给特定权益持有人再由特定权益持有人转让该资产实现资本利得（而不是先转让再分发收益），第1061条的三年以上持有期规则仍适用于该资本利得。这一规定旨在防止纳税人通过改变交易顺序而逃避第1061条的适用。
  • 如果特定权益产生的资本利得作为资本重新投入合伙企业内，则这部分基于重新投资的权益可适用资本权益例外。对收益进行再投资常见于开放式基金，如对冲基金。
C. 特定权益的转让

对于个人纳税人直接转让其特定权益而实现资本利得的情况，第1061条的三年以上持有期规则同样适用，个人纳税人就其特定权益的持有期间需要超过三年才可适用优惠税率。

但在一些情况下，即使特定权益持有期超过三年，转让该特定权益而产生资本利得会被重新认定为短期资本利得——最终条例与第1061条作出了如下特殊规定：

  • 穿透处理（Lookthrough Rule）
    • 什么是“穿透处理”：如果合伙企业80%所持有资产的持有期间都未达到三年以上，则即使特定权益的持有期超过三年，转让该特定权益产生的资本利得应当按比例根据合伙企业资产的持有期间确定长期及短期资本利得的份额。换言之，如果穿透处理适用于特定权益转让，则会有起码80%的资本利得被视为短期资本利得。
    • 穿透处理的适用情形：最终条例将穿透处理视为一项反避税条款，相较于暂行条例，最终条例将穿透处理的适用限缩至以下两种情形：
      • 在计算特定权益的持有期间时，如果将外部投资者认购至少5%基金份额之前的持有期间排除后，特定权益的持有期间从三年以上减少至三年或三年以下，则穿透处理适用。这一适用情形旨在防止基金发起人通过延长基金募资前的准备期而达到三年以上持有期的要求。
      • 其他为避免第1061条三年以上持有期要求的交易。
  • 向亲属及特定关联方转让特定权益
    • 第1061条(d)款规定，如果纳税人向其亲属或特定关联方转让持有三年以上的特定权益而实现资本利得，则该等资本利得将重新被认定为短期资本利得。具体而言，亲属及特定关联方包括以下三类：
      • 配偶、子女、孙子女和父母；
      • 在本年度或之前三个年度内曾为合伙企业提供特定业务服务的个人；
      • 由上述个人直接或间接持有的税务穿透实体。
    • 如果上述特定权益的转让属于免税转让（如赠与、遗赠、向信托注资等不产生应税资本利得的转让），潜在资本利得不会因本条款的适用而提前成为应税资本利得。
D. 申报义务

最终条例对持有特定权益的个人纳税人以及特定权益所对应的合伙企业规定了额外的所得税信息申报义务，具体的申报内容将由IRS发布的指引或申报表格确定。若未能依法进行申报，可能会导致纳税人无法使用长期资本利得的优惠税率。

E. 生效期

最终条例的规定将于2022年开始适用，纳税人也可选择从2018年起便适用最终条例的规定（例如基于最终条例对其过去年度的所得税申报申请修改）。

3. 小结

关于基金附带权益的美国税务处理以及第1061条和最终条例的适用十分复杂，美国财政部和IRS也会发布更多相关规章。实务中，有美国身份的基金发起人或管理人需要将附带权益的美国税务处理纳入基金筹划的考量范围内，建议在专业税务人士的指导下进行规划。

三、近期FBAR案例：麻省理工学院华裔教授因未进行FBAR申报面临起诉

Brandau

根据《美国银行保密法》相关规定，美国税务居民需要每年在进行个税申报时，向FinCEN申报由其持有的总值超过10,000美元的海外金融账户信息，这一信息披露制度简称为FBAR。未能按时依法进行FBAR申报的美国税务居民，一般会面临高额罚金，情节严重的可能会承担刑事责任。

据美国司法部于2021年1月13日在马萨诸塞州的联邦法院提交刑事诉讼状，指控一名麻省理工学院的华裔教授未在2018年个税申报时就其位于中国的银行账户进行FBAR申报，并在税表上作不实声明，该教授将因此面临美国司法部5年刑事监禁及250,000美元罚金的起诉。

美国政府对于个人海外资产信息披露极为重视，FBAR以及类似申报制度（如《外国账户税务合规法案》FATCA下的申报制度）也一直是美国金融执法和税务监查的重点。此类信息申报一般不涉及复杂的税务计算或规划，但是未能履行该等申报义务的后果却都比较严重。因此，在美国境外持有金融账户的旅美人士，以及刚获得美国绿卡或税务居民身份的人士，需要充分认识到此类申报义务的重要性，并及时寻求专业人士指导按时完成合规申报。

如果您对本文内容有任何问题或在中美税务筹划方面有任何法律服务需求，请联系金杜纽约办公室合伙人康军律师（邮箱：jun.kang@us.kwm.com；电话：+1 212-300-6234）。

[1] Aishvarya Kavi, Biden’s 17 Executive Orders and Other Directives in Detail, N.Y. Times (Jan. 20, 2021), https://www.nytimes.com/2021/01/20/us/biden-executive-orders.html.

[2] 全文可参见https://www.congress.gov/bill/116th-congress/house-bill/6395/text.

[3] 在美国联邦所得税法下，合伙企业权益大致分为两类：收益权益（profits interests）和资本权益（capital interests）。资本权益类似于公司的股权，即假设取得资本权益后合伙企业立即解散清算的话，资本权益持有者可获得与其资本权益比例相符的合伙企业资产；附带权益属于收益权益，即通过劳务获取的分享合伙企业收益的权益，但是收益权益持有者仅能获得合伙企业未来的收益权。

[4] 概括而言，资本利得为资产转让的公允市价与资产计税基础（一般即资产购置成本）之差。

[5] 美国个人纳税人指美国所得税居民，包括美国公民、美国绿卡持有者、符合“实质居留”标准的非美国公民。

[6] 现行美国联邦所得税法下，个人纳税人的普通收入和短期资本利得的最高边际所得税率为37%，个人长期资本利得通常适用的最高所得税率为20%。公司纳税人的资本利得税率没有这一区别。