作者：叶永青 马晓煜 丁莹 金杜律师事务所合规业务部
【案情摘要】
2017年底，某人民法院根据生效民事调解书，在某司法拍卖网络平台拍卖原告某房地产开发有限责任公司（下称“卖方”）名下房产，“拍卖公告第六条”规定“标的物转让登记手续由买方自行办理，所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买方承担（或其他约定方式）”。被告某自然人（下称“买方”）以528,720元最高价竞得涉案房产，但未缴纳税款。后税务局给卖方发出《税务事项通知书》，要求卖方“自接到本通知之日起十五日内到税务局征收分局申报缴纳税款”。卖方认为买方应依照“拍卖公告第六条”约定负担上述税款，故诉至法院，请求判令被告向其支付款项72,963.36元。
一审法院在审理过程中向税务局就税种和税率进行核实，税务局出具说明称：“按照相关法律法规，商品房销售过程中应由开发商承担的由税务局征收的税种有：城市维护建设税税率5%；教育费附加税率3%；地方教育附加税率2%；印花税税率0.05%；土地增值税预征税率2%；企业所得税税率25%，应税所得率为13%。”
一审法院判决认为，第一，“拍卖公告第六条”合法有效。虽然税法规明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。“拍卖公告第六条”虽不符合《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（“《网拍规定》”）相关规定，但系双方真实意思表示，不会造成国家税款流失，在不违反法律、行政法规强制性规定的情况下，该约定合法有效。第二，“拍卖公告第六条”内容明确。“拍卖公告第六条”采取“一揽子”的做法，所指税费应包括涉及拍卖房产的一切税费，而非仅指办理转让登记的税费。虽然此种做法不符合《网拍规定》关于司法拍卖涉及税费承担的规定，但因操作简便快捷仍在广泛应用。在拍卖公告已有约定的情形下，再转而按照法定承担方式将牺牲债权人的利益而使买方获得拍卖约定之外的利益，且会直接导致司法拍卖行为产生不稳定。一审法院进一步认为买方的行为已经构成实质违约且给卖方造成实际损害，最终判决其给付卖方涉案税款，包括增值税、城市维护建设税、教育附加费、地方教育附加、印花税、土地增值税、企业所得税共计57,101.76元。
买方上诉称，一、关于拍卖公告第六条效力问题，“拍卖公告第六条”属于单方拟制的格式条款，提供格式条款的一方应当遵循公平原则确定当事人之间的权利和义务，并采取合理的方式提请对方注意免除其责任或加重对方责任的条款。而“拍卖公告第六条”没有说明起拍价是否包含税款、是否存在欠缴税费等问题，怠于履行法定的提示义务，并且主张免除卖方的法定纳税义务、加重买方的纳税义务，依法无效。即使有效，也应当做出不利于格式条款制定方的解释。二、关于拍卖公告第六条是否明确具体问题，基于公平原则和一人竞拍有效的规则，税费应如何承担，谁与谁约定，何时约定等，取决于拍卖成交确定税费总额后，根据成交价款高低公平商定税款的承担。三、双方的分歧在于对“（或其他约定方式）”的解释。根据《网拍规定》第十条，拍卖起拍价参照评估价或市价确定，已经包含了卖方应缴税款的，因为开发商在销售房屋时，销售价格都是含税价格。由法定纳税主体依法承担完全合法，按照市场价拍卖后扣除相应税费并不损害任何人的利益，完全合情合理。最后，买方认为，卖方提供的税款征收通知既没有数额，也没有明确指向买方所购房产，卖方没有缴纳税款，没有产生实际税款损失。
针对上述主要争议点，卖方辩称，一、拍卖公告第六条规定明确不违反法律行政法规的规定，系合法有效的约定。二、对于拍卖公告第六条，按照通常的理解如果有其他约定方式就可以按照其他约定方式，如果没有其他约定方式就按照第六条已经制定约定方式处理。本案就是没有其他约定方式，所以就应当按照第六条约定的办理。三、本案所涉竞拍公告不能完全按照格式条款来解释，他并未限制或者剥夺买方的利益，恰恰是买方购买的条件。
二审法院认为，卖方提供的证据没有具体的税款金额，且卖方未曾实际缴纳税款。卖方的起诉无事实理由，不符合法定的民事案件立案条件，故裁定撤销一审判决并驳回卖方的起诉。
案件信息来源：（2018）冀09民终4865号、（2018）冀0928民初514号
【案例评析】
本案所涉司法拍卖的税费承担问题在实践中普遍存在。可惜的是，二审法院仅从民事诉讼立案条件的角度裁定驳回卖方的起诉，驳回的基础本身就存疑，也未触及实质问题的讨论。本文将结合实践观察，从合法和合理性的角度，对法拍公告要求买方承担一切税费的效力问题进行探讨。
1. 法拍公告税费承担方式的实践观察
为规范网络司法拍卖行为，最高人民法院发布的《网拍规定》于2017年1月1日生效，其中第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”在《网拍规定》生效后不久，江苏省高级人民法院发布相同规定。
根据我们的观察，在《网拍规定》出台之前，法拍公告以要求买方承担所有税费为主。《网拍规定》生效后，所涉税费的承担约定存在以下几种方式：
- 所涉及的一切税费均由买受人承担（简称“‘一揽子’做法”）。
- 所涉及的税费按照国家有关法律法规，由相应主体承担。
- 所涉及的由原权利人及买受人承担的税收和费用，依照法律、法规规定由原权利人和买受人各自负担，但原权利人负担的部分由买受人先行垫付，由法院从拍卖价款中支付。
2. 买方承担全部税费的合法性评析
根据拍卖标的不同，法拍会产生不同的税费。比较复杂的是类似本案的房地产拍卖，根据现行税法的规定，通常会涉及到增值税及附加、土地增值税、所得税、印花税和契税。对于前述税款，现行税法明确规定，契税的纳税人为买方，印花税的纳税人为买卖双方，其他税种的纳税人均为卖方。即对于纳税义务主体，现行法律法规并无规定不明之处。
基于朴素的理解，非法律人士可能会认为，既然如此，那么根据《网拍规定》第三十条，人民法院就不能在法拍公告中自行规定税费全部由买方承担。实则不然。
（1）《网拍公告》不属于法律、行政法规的强制性规定，与《网拍规定》第三十条规定不一致的，不导致民事法律行为无效
根据《民法典》第一百五十三条第一款的规定，“违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。”
《网拍规定》的制定主体是最高人民法院。根据《中华人民共和国立法法》的规定，最高人民法院并不具有立法权。即《网拍规定》不属于法律、行政法规，进而其第三十条也不存在被认定为《民法典》第一百五十三条第一款所规定的“法律、行政法规的强制性规定”的基础。换言之，与《网拍规定》第三十条规定不一致的，不导致民事法律行为无效。
（2）现行法律法规并不禁止交易相关方就税费的经济承担主体另行约定，因此买方承担一切税费的规定不违法其他法律行政法规的强制性规定
其次，如一审法院所持观点，虽然纳税义务主体是法定的，但现行法律法规并不禁止交易相关方就税费的经济承担主体另行约定。对此，最高人民法院也持相同观点。在某土地使用权转让合同纠纷案中，最高人民法院的判决书认为，“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税人以外的人承担税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。”但司法实践中，确实存在持相反观点的案例。例如，在一个案件的裁定书中曾指出“依据税收法定原则，纳税义务人的身份不能因拍卖公告载明的内容而发生改变，该次司法拍卖而形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体各自承担。”
我们理解，法定纳税义务主体和税费的经济承担主体是不同的概念。在商业社会，取决于交易双方的议价能力，通过合同约定转嫁税费的经济上的承担主体是普遍存在的情况。在司法拍卖活动中，法院履行的实际上是一种卖方的“代位”职能，基础交易仍然是平等民事主体之间的法律关系。法拍公告中买方承担一切税费的规定实质上是将税费转嫁给买方的要约条件之一。作为一个理性的市场参与主体，虽然买方在拍卖过程中的议价能力有限，但其完全可以选择不参与竞拍；既然买方参与且接受拍卖公告，就意味着其已承诺在经济上承担相应的税费。
（3）买方承担一切税费的规定是否构成格式条款且存在导致格式条款无效的情形？
《民法典》第四百九十六条和第四百九十七条规定，“格式条款是当事人为了重复使用而预先拟定，并在订立合同时未与对方协商的条款。”“提供格式条款的一方未履行提示或者说明义务，致使对方没有注意或者理解与其有重大利害关系的条款的，对方可以主张该条款不成为合同的内容。”有下列情形之一的，该格式条款无效：（一）具有法定合同无效情形的；（二）提供格式条款一方不合理地免除或者减轻其责任、加重对方责任、限制对方主要权利；（三）提供格式条款一方排除对方主要权利。虽然法律没有明确规定，但通常而言，格式条款主要适用于民事交易下，一方是处于弱势地位的消费者或一方存在垄断地位的情况。在商事交易中，作为一个理性的市场交易主体，无论对方是否提示或说明，均理应能够注意并识别合同中对其中权利义务产生重大影响的条款，并据此做出交易决定，故以商事合同存在格式条款进行抗辩的理由往往较难成立。
虽然法拍公告也是为了重复使用的目的而预先拟定，且未与对方协商，表面看来符合《民法典》下格式条款的概念，但鉴于相应的条款本质上是一个价格条款，一般不宜以格式条款为理由否定其效力。
3. 买方承担全部税费的合理性的税法评价
尽管有上述说法，从税收专业的角度，如果一味采用买方承担全部税款的方式，不仅会造成税款计算和执行的困难，在实践中也会出现自相矛盾的情况，我们将主要从税法和合同履行的角度评价“一揽子”做法的合理性，以期未来的司法实践中有更多基于税收的稳定性对交易行为进行判断的考虑。
具体到税种而言，以增值税为例，基于其在流转环节进项税额抵扣的制度设计，负担增值税是负担应缴税金还是负担按增值税税率计算的销项税额极易产生争议。因为前者才是卖家实际支付的对外增值税金流出，但是，在拍卖中，一般认为在缺乏明确约定的情况下，增值税是价外税，这就会产生卖方认为买方承担的是整个销项税而不是卖方自身的增值税应纳税额。然而如果在此情况下要求卖方以纳税记录作为主张税款的依据，则显然纳税记录记载的增值税应交税金大概率不同于销项税额。当然，在约定明确的情况下，增值税仍然可以是以承担销项税金的形式写入拍卖公告，从而消除相关疑问的。公告中甚至可以明确相应的税款计算公式以免疑义。此时，民事负债的形成也是较为确定的，无需再行由税务机关来确认。另一个方面，在房产拍卖中，如果以市价作为基础，则市场的一手房销售价格实际上是包含增值税的，那就和由买方承担一切税费的表达完全不同。此时约定增值税由买方承担并无实质的意义。
而对于企业所得税和土地增值税，其应纳税额的确定就更需综合考虑企业收入总额、成本费用扣除、减免或抵免税额、亏损等因素。而这些成本费用等扣除项的信息是买方无法获取的，让其准确地计算应缴纳的企业所得税和土地增值税实属强人所难。而如果不考虑各扣除项，完全按照拍卖金额计算应缴纳的企业所得税和土地增值税，则无疑会导致买方支付的税费金额高于其实际依法可能承担的税费金额。另一方面，在企业所得税的计算上，如何分离出交易相关的税款也是个疑问，没有税务机关的直接介入，双方的争议很可能会无法弥合，因为有大量的扣除项目在税法上还存在模糊，还会涉及税款是否需要反向计算的问题。而且，所得税和土地增值税的负担多数情况下不能以销售价格乘以特定比例的方式确定。最后，如果买方向卖方支付拍卖款后额外筹资支付税款，由于卖方实际上无需另行缴纳税款，这部分税款是否又会构成卖方的收入，进而又会产生额外的企业所得税纳税义务？这同样是需要回答的问题。因而，从公平性、合理性、效率性和可行性等角度，企业所得税和土地增值税均不应由受让方承担，否则实操中会遇到很多的障碍并产生纠纷，不利于维护税收稳定性。
4. 总结
结合本案案情，我们理解，司法拍卖实践中仍然普遍存在的由买方承担全部税负的规定，虽然是合法有效的，但实际上并不合理。从税的角度，一方面，约定由卖方承担全部税款可能会扭曲市场参与主体的经济行为选择；另一方面，从税收征管的角度而言，存在较多的实操障碍且容易引发纠纷，不利于维持税收的稳定性。在考虑实践中拍卖方实际上的经济负担能力恶化或下落不明的可能性，法拍公告中规定税费各自承担，但由买方垫付后从拍卖款中扣除可能是更优的兼顾各方利益的选择。