在经济全球化和市场一体化的背景下，税收主权与税收利益历来是国家、地区或辖区（“税收管辖区”）间博弈的焦点问题。过去四十年间，一些税收管辖区通过降低其企业所得税税率的方式吸引资本流入，导致全球税收陷入“逐底竞争”的恶性循环；而日益激烈的经济数字化大趋势，更不断加剧了双重不征税和税收利益的不公平分配等问题，使当今国际税收秩序面临严峻的挑战。为此，国际间开展了一系列研究与合作，致力于应对税基侵蚀与利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，“BEPS”）问题，以确保利润在经济活动发生地和价值创造地征税。自二十国集团（“G20”）与央行行长会议于2013年达成国际合作，帮助包容性框架（Inclusive Framework）成员应对BEPS问题并委托经济合作与发展组织（“OECD”）进行研究，至今OECD在“BEPS一揽子行动计划”下已形成大量研究成果。
近期，国际间就以“双支柱”方案为基本框架“应对数字经济带来的税收挑战”问题达成了基本共识，国际税收规则或将发生一场全球性的巨大变化。面对“百年未有之大变局”，我们将通过本“国际税改专题”系列文章，对备受瞩目的国际税收改革相关问题进行解读。
双支柱方案设计
1. 双支柱方案的提出
从2015年起开始实施的“BEPS一揽子行动计划”，其中第一项行动计划致力于应对数字经济的税收挑战，而双支柱方案正是该行动计划的成果。2019年5月31日，OECD发布《制定应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》[1]，正式提出双支柱方案的基本框架，包括：
此后，双支柱方案中的诸多规则由于辖区立场、利益平衡、实践可行性等因素而进行了调整，OECD也多次发布相关工作文件或报告，对双支柱方案有关政策原则、特点和参数作出更新。为了解决经济数字化税收挑战这一旷日持久的争鸣问题，OECD于2020年10月14日同时发布《数字化带来的税收挑战——支柱一蓝图报告》[2]与《数字化带来的税收挑战——支柱二蓝图报告》[3]（“《蓝图报告》”），并敦促包容性框架成员在2021年年中前达成协议，但该计划未能按原计划达成一致。
2. G7声明
在一片不看好的声浪中，双支柱方案却在近两个月内取得了很大进展。2021年6月4日至5日，七国集团（“G7”）在英国举办G7财长和央行行长会议，会议结束后发表了共同声明（“《G7声明》”）：
3. OECD/G20声明
2021年7月1日，OECD/G20发布《关于应对经济数字税收挑战的双支柱解决方案的声明》（“《双支柱声明》”）[4]，形成了最新的双支柱方案设计：
- 支柱一方案主要由金额A、金额B和税收确定性三部分组成：
- 支柱二方案由全球反税基侵蚀规则（Global anti-Base Erosion Rules）与应税规则（Subject to Tax Rule）两部分组成：
截止2021年8月12日，已有133个包容性框架成员同意《双支柱声明》，只有包括爱尔兰、爱沙尼亚、匈牙利、肯尼亚、尼日利亚与斯里兰卡在内的6个成员尚未加入。
- 支柱一重点Q&A
- 金额A所称的新的联结度（nexus）规则是什么？
传统国际税收中，跨境所得的税收管辖权根据“二分制”联结度规则进行判定：
根据金额A的设计，纳入范围内的跨国企业（“跨国企业”）将以新的特殊目的联结度规则为依据，满足条件的跨国企业即使在“使用或消费商品或服务的最终市场辖区”（“市场辖区”）没有应税实体，只要达到了营业额与利润率门槛，就要将利润率10%以上部分的利润作为剩余利润，并拿出剩余利润的一部分（目前比例暂定为20-30%）通过基于收入的关键分配因素，分配给具有联结度的市场辖区，市场辖区有权对分配的剩余利润征收所得税，这一剩余利润即所谓的“金额A”。
金额A所涵摄的跨国企业范围与市场辖区标准见以下图示：
在支柱一的话语体系里，“收入额”将代替“实体存在”成为判定企业在市场辖区是否具有“联结点”，这突破了传统税收规则关于实体存在（包括机构、场所）的要求，将一定范围的来源国拓展到市场辖区的概念。此举直接回应了BEPS第一项行动计划所应对的经济数字化带来的税收挑战问题，将经济联系的课税标准从“物理存在”拓展为一定范围的“经济存在”，很大程度上吸取了“虚拟常设机构”“显著性经济存在”等理论，有助于改善以数字化产品和服务为代表的跨境无实体销售对市场国税收利益的侵蚀。
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哪些跨国企业可能受到金额A的影响？
尽管新的联结度致力于解决无实体的经济活动所造成的税基侵蚀，但并不是所有的跨国企业都将受到金额A相关新课税规则的影响。
从短期影响上看，受制于支柱一的跨国企业需要满足全球营业额200亿欧元与利润率（税前利润/收入）超过10%两项指标。在中国目前符合营业额与利润率标准的跨国企业中，能源、银行、保险、多元金融行业占比较高，但支柱一对采掘业和受监管的金融服务予以豁免，这将大幅压缩纳入支柱一的中国跨国企业数量；而同时满足简述两项指标的数字产品与服务、电信、房地产与建筑、汽车等领域的跨国企业，或将成为支柱一的主要课税对象。[5]预计双支柱方案实施后，纳入支柱一的跨国企业约100家，其中或将涵盖超过20家中国跨国企业，将对巨头企业的税收遵从产生较大影响，对中小型跨国企业的整体影响有限。
但需要注意的是，并不是满足营业额阈值要求的跨国企业，只要利润率低于10%就能“高枕无忧”。根据支柱一的市场细分规则，如果跨国企业在合并财务报表中披露了特定业务板块的细分，且符合规定的特殊情况，超过200亿欧元且利润率超过10%的业务板块仍可能受制于金额A的影响。此外，尽管采掘业和受监管的金融服务排除在支柱一范畴外，但该等类型的跨国企业仍需遵守税制透明度和BEPS国际税收标准，从而确保税务机关能够对其有效征税。
从长期影响上看，在金额A成功实施7年后，跨国企业200亿欧元的全球销售额在经过审议后（1年内完成审议）将调整到100亿欧元，这将使更多的跨国企业纳入金额A的范畴。
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金额B指的是什么？
不同于突破独立交易原则的金额A，金额B依然遵循独立交易原则对营销与分销活动常规回报进行分配，但适用独立交易原则时可予以简化。具体而言，金额B针对跨国企业在市场辖区设立的营销或分销机构，其目的是将目前依据营销商或分销商承担的功能和风险“一户一率”地确定利润水平，改为按公式法“一刀切”地计算出应分给市场辖区的利润。[6]
同时，为避免双重征税[7]与课税不正当情况，如果跨国企业的剩余利润已在市场辖区内课税，则跨国企业可适用营销和分销利润的安全港规则，限制通过金额A分配至市场辖区的剩余利润。
目前，金额B与安全港规则的设计工作尚未完成。
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支柱一实施后，数字服务税与其他单边措施将何去何从？
经济数字化的快速发展持续加剧着国际税基侵蚀问题，但由于世界范围内对于BEPS第一项行动计划久未达成共识，在过去几年中，一些受到数字化跨境交易冲击的税收管辖区通过数字服务税与其他单边措施对跨境数字产品与服务征税，以消弭数字经济对本国税收利益的冲击与挑战，主要形式分为以下几类：
- 直接税
- 间接税
《双支柱声明》指出，支柱一将在适用新的国际税收规则与取消所有数字服务税及其他类似措施间作出适当协调。据统计，单边数字服务税以及随之引发的全球贸易报复，使全球GDP每年减少1%以上。[8]目前，大量的税收管辖区正在执行数字税收的单边措施，且多规定于各国内法中，取消该等单边措施不仅对各税收管辖区修订其国内法和调整执行办法是个不小的考验，亦将对向这些税收管辖区销售数字化产品或提供数字化服务的境外企业的税收待遇产生直接影响。对此，中国的“走出去”企业应持续关注其所交易的税收管辖区的税法变化并及时反应。
当前，中国仅在跨境电子商务交易中对进口零售商品征收增值税，并未开征数字服务税，也未在法律法规中明确指出要对非居民销售的数字化产品征收预提所得税或纳入常设机构原则。因此，即使未来支柱一要求所有参与国必须取消数字服务税及其他类似措施，理论上对中国的国内税法将不会产生重大影响。但根据我们的观察，近年来，数字化产品与服务问题的税收性质及其税务处理问题开始受到中国税务机关的关注，由此引发了更多经济数字化相关税企争议，主要争议问题包括数字化跨境交易（1）是否征收预提所得税，以及征收类目是什么；（2）是否征收增值税，以及征收类目是什么；以及（3）是否在中国形成常设机构等。关于数字经济税收挑战引发的中国税法适用问题，我们将在后续专篇解析。
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税收确定性将采取什么机制？
在争端预防与解决机制方面，跨国企业可以通过“强制且有约束力的争端预防与解决机制”解决金额A相关的所有税务问题（例如转让定价和营业利润争议），从而避免对金额A的双重征税。换言之，如果未来跨国企业在金额A相关税收问题上出现争议，则只能采用新的争端解决机制，而不能再求助于相互协商程序等现行国际税收机制。同时，考虑到部分发展中经济体解决税收争议能力不足的现实情况，对于没有或很少发生相互协商程序（MAP）的税收管辖区，支柱一还允许其采用“可选约束性争端解决机制”。
观察与展望
- 支柱一主要聚焦于少数、特定行业的跨国企业，更多的企业应充分关注支柱二的辐射效应。根据OECD的经济影响分析报告，支柱一可以将1000亿美元重新分配至市场辖区[9]，整体上有利于净输入国、发展中经济体与欠发达税收管辖区的利益，有助于更公平的国际税收框架的建构。目前满足支柱一标准的中国跨国企业总量有限，受到主要影响的领域集中在以大型数字化为代表的无形资产密集型产业与高盈利基础性的实体产业。对此，可能纳入支柱一的大型跨国企业应尽早关注支柱一的走向，及时评估新规则对企业经济、税务、会计等制度安排所带来的影响，并予以适时调整。而对于大部分中国本土企业与中小规模企业而言，支柱一的单一影响基本可控，但须高度关注支柱二方案相关全球反税基侵蚀规则造成的更大范围的课税辐射。关于支柱二与全球最低税问题对中国企业的影响，我们将在本系列的下一篇中进行详细说明。
- 支柱一方案的诸多细节尚未公布，对跨国企业的具体影响仍有待进一步评估。虽然OECD在《蓝图报告》中就双支柱的关键问题进行了详细的说明，但由于公布的《双支柱声明》对规则予以了调整，因此包含收入来源规则、安全港规则、争议预防与解决机制等在内的诸多规则尚不明朗。例如，在收入来源方面，支柱一确认收入来源的一般原则为：只要商品或服务在终端市场辖区使用或消费，即可确定营业收入来源于该终端市场辖区。跨国企业在适用收入来源规则时，必须运用可靠方法使用收入来处理具体事实和情形。为此，收入来源规则或将基于特定分类的交易而“量身定做”。但随之而来的问题是：跨国企业在执行中应如何确定市场辖区取得的收入额？再者，在税基确定方面，支柱一要求跨国企业的相关损益计量应参照财务会计收入确定，并进行适当调整。如果跨国企业按照合格的会计准则编制财务报表，理论上集团合并财务报表上的利润只要进行少量调整，就可作为计算金额A的税基[10]，但跨国企业汇总财务报表及其披露要求具体是什么？同时，对于未采用国际财务报告准则或同等效力的会计准则的税收管辖区而言，税务申报的难度将有所增加。
- 对于支柱一可能对跨境商务和投资相关税收遵从所额外增加的成本，纳入范围的跨国企业要密切关注、早作筹谋。根据OECD的工作计划，最终方案将于2021年10月确定。从目前公布的《双支柱声明》框架上看，尽管支柱一提及会将跨国企业的税务遵从成本限制在最低限度内，但支柱一的实施势必将增加跨国企业的跨境商务和投资的税收遵从和估量成本，包括但不限于追踪产品或服务的终端市场辖区、评估可归属于各市场辖区的收入额、调整与更新财务会计体系、承担因税务合规而在纳税申报与争议解决方面所支出的成本。另外，跨国企业还应当注意取消数字服务税与其他单边措施可能带来的税收待遇再评估影响。
- 尽管支柱一的实施已被提上日程，按计划市场辖区可以于2023年起对跨国企业的金额A分享税权，但实际执行的进度与效果仍需进一步观察。从支柱一的实施计划上看，金额A的多边工具将于2022年制定并开放签署，金额A将于2023年生效制定，金额B的研究工作将于2022年底完成，税收确定性的工作计划尚待确定。根据我们的观察，支柱一大概率将由商定的各税收管辖区，通过签署多边公约的方式进行。但在多边公约签署后，各税收管辖区还需要依据各自的国内法规定批准执行，而这往往需要较长的时间。此外，如果支柱一规则与各国国内法不具有良好的征管执行性或是执行管辖权，支柱一规则将成为一个实体与程序管辖项下难以协配的税收疑难。
- 现行传统国际税收规则仍适用于大部分跨境经济活动，支柱一仅调整了部分国际税收规则。当前有观点认为支柱一将重塑国际税收管辖权，并言称支柱一所适用的新的联结度规则将颠覆现行国际税收规则。但根据现已公布的《双支柱声明》，新的联结度规则仅适用于部分符合条件的跨国企业与市场辖区，而大部分企业仍将继续适用现行“二分制”的税收管辖权规则与独立交易原则，以及相关的常设机构与转让定价原则，传统国际税收规则依然行之有效。此外，虽然G7、G20与包含中国在内的133个包容性框架成员对双支柱的实施持支持态度，但包括爱尔兰在内的6个包容性框架成员存有分歧尚待弥合；同时，单边措施能否全面取消、支柱一方案及其各项标准能否最终通过多边工具予以落地、争端预防与解决机制能否兼顾各方权益并有效解决双重征税问题……诸多问题都未有定数。对此，我们将持续跟进支柱一的进程，并在具体方案发布后对其税务影响予以进一步分析。
[1] OECD. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy [EB/OL].
[2] OECD. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint [EB/OL].
[3] OECD. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint [EB/OL].
[4] OECD. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Statement on a Two – Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising From the Digitalisation of the Economy [EB/OL].
[5] 参见2020年《财富》500强数据信息。
[6] 朱青：“OECD包容性框架达成协议：如何理解‘双支柱’下的国际税收新规则”, 载《中国税务报》2021年7月7日B1版。
[7] 跨国企业还可以通过抵免法或免税法来消除双重征税。
[8] OECD. International community renews commitment to address tax challenges from digitalisation of the economy [EB/OL].
[9] OECD. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Tax Challenges Arising from Digitalisation – Economic Impact Assessment [EB/OL].
[10] 国家税务总局国际税务司：“数字经济税收’双支柱’问题解答”，载《中国税务报》2021年7月28日B1版。