作者：叶永青 赵文祥 金杜律师事务所商务合规部

2018年2月19日，OECD发布了关于《防止滥用投资移民计划规避CRS信息交换》（Preventing Abuse of Residence by Investment Schemes to Circumvent The CRS）的咨询文件，旨在向公众及利益相关方征求意见，以出台进一步措施规制滥用投资移民计划规避CRS信息交换的行为。

2018年，全球CRS信息交换即将全面展开。今年9月，我国也将与其他国家/地区进行首次CRS项下的信息交换。考虑到OECD在CRS信息交换制度建设和实施中的重要作用，该咨询文件对于未来各国CRS信息交换规则的落地和执行具有风向标意义，对于纳税人针对CRS事项展开的相关税收安排和筹划，也有重要参考价值。 

实践中，有自然人利用投资移民计划，在原属税收居民国/地区以外的国家/地区，为自己或家庭成员构造新的税收居民身份，继而向金融账户所属金融机构选择性提交其税收居民信息，导致自然人的金融账户信息被交换至该国家/地区而非其原属税收居民国/地区。这些国家/地区具有的普遍特点包括：税负低、豁免境外所得征税权、对外籍自然人适用特别税制、不积极进行CRS信息交换等。该行为使得CRS信息交换不能发挥应有的作用。鉴于该行为已经引发OECD关注，我们提醒纳税人，在财富规划的税收筹划中应当谨慎使用投资移民的方式。

以下是我们整理并翻译的该咨询文件的主要内容：

投资移民计划如何被用来规避CRS信息交换

文件肯定了投资移民计划（获取国籍或者居留权）的正当性，如可以获得免签旅行的便利、子女的良好教育和工作机会、在政局稳定国家的居住权等。投资移民计划本身并不提供脱离CRS法定报告范围的方法。这些计划仅赋予了自然人在一国或地区的公民权利或者居住权利，并不直接赋予税收居民身份。而CRS项下的报告制度是基于税收居民身份，而非国籍或者居留资格。即便自然人可以通过某些投资移民计划取得税收居民身份，也不会影响其在原属税收居民国/地区的税收居民身份。

然而，投资移民计划仍有可能被潜在利用从而规避CRS尽职调查程序。比较常见情形是：账户持有人所属的税收居民国/地区信息并未向金融机构进行完整披露。某自然人仅为了税务目的而声称是某国/地区的税收居民，但其并不在该国/地区实际居住。其向金融账户所属金融机构提供了支持性的书面证据（比如，居住证明、身份证、护照和第二套房的水电费账单）。如下例所示：

例1 

新开立个人账户——帐户持有人虚假地自证其税收居民国/地区，并提供了税收居民身份的相关证明作为支持

X是一个F国（注：为表述方便仅翻译成国家，实践中还可能为地区。下同）的自然人税收居民。为了规避CRS信息交换，X通过M国的投资移民计划申请成为该国的税收居民身份。该身份要求X需在M国购买至少价值500,000欧元的物业或租赁一处物业（每年租金不少于40,000欧元）。满足上述要求，X即可获取M国的税收居民身份。但根据M国税法，X不必为其来源于M国以外的所得或者汇入M国的所得缴税。

X在B国的B银行新开立了一个账户，并自证其为M国的税收居民（包括在开立账户过程中向B银行出示其属于M国的相关税收居民身份证明）。尽管CRS信息交换规则要求X在自我证明中完整披露其所有所属税收居民国，但他仍然漏报了其属于F国的税收居民。另外，X向银行所提交的“了解你的客户”（KYC）和“反洗钱”（AML）相关文档并没有显示其与F国有任何联系。

根据CRS信息交换规则，B银行将仅把X界定为M国的税收居民，并向B国税务机关报送X的所得和其他账户信息，这些信息会与M国进行交换。但根据M国税法，X在M国并不会被征税。B银行按规定进行尽职调查程序的结果是，尽管X仍为F国的税收居民，但B国将不会与F国交换X的相关账户信息。

例2 

存量个人账户——在居住地址测试中将税收居民证明或护照作为书面证据 

Y是G国的自然人税收居民，在S国的S银行有一个存量账户。根据CRS信息交换规则，S银行将在2018年向S国的税务机关报告Y的相关账户信息，S国税务机关会将该信息交换至G国税务机关。

为了规避CRS项下的信息交换，Y在2016年通过S国的投资移民计划申请成为该国的税收居民。为了获得这一身份，Y在S国购买了一处价值500,000欧元的物业。

Y提供了他在S国的永久居留许可和S国物业的水电费账单。由于与存量个人账户的居住地址测试的结果相符，S银行实施尽职调查程序得出的结论是Y是S国的税收居民。因此，Y所持有的相关账户信息将不会交换至G国。

高风险投资移民计划的主要特征

OECD初步评估认为，具有下列之一或者更多特征的投资移民计划具有高风险性：

该投资移民计划对实际居住没有限制或仅有有限限制，并且不对是否实际居住进行检查；

该投资移民计划的实施方为：（i）低税率/零税率国家/地区；（ii）豁免源于境外所得的国家/地区；（iii）对投资移民计划的外国自然人适用特别税收规则的国家/地区；（iv）不接收CRS信息的国家/地区（未参与CRS信息交换网络，不与特定的某个或者一些国家/地区交换信息，或者基于互惠原则没有向特定国家/地区交换信息的国家/地区）。

缺乏其他可以排除的例外情形。例如：

  • 自然人的原属税收居民国/地区与通过投资移民计划获得居留权/国籍的国家/地区之间存在自主信息交换；或
  • 开具的税收居民身份证明中载明该身份是通过投资移民计划获取。

正确实施现有CRS尽职调查程序具有重要意义

滥用投资移民计划规避CRS信息交换，很大程度上可以通过正确实施现有CRS尽职调查程序予以避免。比较重要的规则细节包括：

  • 通过实施居住地址规则来确认账户持有人拥有真实、永久的实际居住地址（不包括邮政信箱或转交地址），且必须有相应的书面证据进行支持；
  • 要求帐户持有人在其自证证明中完整披露其所属的税收居民国/地区；
  • 确立以下规则：金融机构如果知道，或者有理由知道，自证证明或者书面证据是不可靠、不正确或不完整时，不能依靠该自证证明或书面证据。

规制滥用投资移民计划所采取的措施

目前，OECD根据上述列明的风险因素正在整理一份具有高风险特征的投资移民计划清单，以提醒利益相关方注意此类计划可能会规避CRS尽职调查和报告要求。

此外，OECD于2017年12月11日发布了一份咨询文件，就强制性披露规则范本（要求披露规避CRS的安排以及离岸架构）征询利益相关方意见。该规则要求发起人（注：设计和推销规避CRS信息交换的安排和离岸架构的人）和其他中介机构披露有合理理由认定会产生规避CRS申报的安排。未来，强制性披露规则的实施，也将会对规避CRS申报的行为产生威慑作用，并向相关国家的主管税务机关提供有用信息（诸如此类投资移民计划）。

除上述情况外，OECD正在考虑采取进一步措施对投资移民计划的滥用进行规制。这将包括税收遵从和税收政策在内的相关措施，也会将利益相关方在其中可能发挥的作用纳入考量（包括提供这类投资移民计划的国家/地区、参与CRS信息交换国家/地区的税务机关、在CRS项下有报告义务的金融机构、设计和推销这类投资移民计划的中介、以及纳税人）。

注：

了解咨询文件，请点击链接https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/consultation-document-preventing-abuse-of-residence-by-investment-schemes.pdf

 感谢实习生杨烨君和罗斯的协助。

本文转载于微信公号“菜花来了”(KWM-BillYe)。