金杜医药板块法律主题月 | “穿透”之患，何以“免疫”–浅谈医药企业“两票制”下的税务合规

作者：董刚 刘响   金杜律师事务所

2019年5月，财政部下发《财政部关于开展2019年度医药行业会计信息质量检查工作的通知》（财监〔2019〕18号，以下简称“检查通知”），决定组织14个监管局和各省、自治区、直辖市财政厅（局）于2019年6月至7月开展医药行业会计信息质量检查工作，按照“双随机、一公开”的要求选取77户医药企业作为检查对象，重点关注费用、成本、收入的真实性等事项。此次检查力度空前，财政部在检查通知中要求，“为核实医药企业销售费用的真实性、合规性，各监管局、财政厅（局）应对医药销售环节开展‘穿透式’监管，延伸检查关联方企业和相关销售、代理、广告、咨询等机构，必要时可延伸检查医疗机构”。 “穿透式”检查的目标明确、有的放矢，医药产品在生产营销链条的成本、费用、利润细节将完全透明，税务合规风险亦将加倍放大，无所遁形。

此次会计信息质量检查首当其冲也是关注细节最多的费用真实性的问题，具体包括：（1）销售费用列支是否有充分的依据，是否真实发生；（2）是否存在以咨询费、会议费、住宿费、交通费等各类发票套取大额现金的现象；（3）是否存在从同一家单位多频次、大量取得发票的现象，必要时应延伸检查发票开具单位；（4）会议费列支是否真实，发票内容与会议日程、参会人员、会议地点等要素是否相符；（5）是否存在医疗机构将会议费、办公费、设备购置费等转嫁医药企业的现象；（6）是否存在通过专家咨询费、研发费、宣传费等方式向医务人员支付回扣的现象。上述销售费用的罗列比较具体，实践中，在“两票制”下，医药企业的销售费用还有一个重要方面，甚至可以说是部分医药企业销售费用最大比例的组成部分，是支付给CSO（合同销售组织）公司的服务费用。CSO公司通常会提供市场信息收集、市场调研、拜访目标客户、会议组织等服务，从而协助医药企业完成技术和市场的推广与管理，促进药品的销售渠道的拓展、销售数量的提高。

一、“两票制”下，CSO公司的存在有一定的必要性

由于药品的特殊性，使用者、选择者、支付者呈分离的状态，医药企业为了推动药品的销售，需要将药品信息充分释放给各方；特别是处方药新药，药品知识推广传播、安全合理使用等教育工作不可或缺，相关费用支出也就不可避免。“两票制”下，能够释放药品信息的环节、推广药品的主体均有所减少，相关推广、教育工作转而由医药企业自行承担，但大多数医药企业基于自身管理能力、资金能力等方面的限制，无法直接自行全部完成，只能委托给专门性公司开展此类业务，因此才有了“两票制”下CSO公司雨后春笋之势。而“两票制”下的CSO公司，很多是由原来的小型医药商业公司转型而来，向医药企业提供技术和市场推广与管理服务，间接服务于药品销售，提高医药企业产品的市场覆盖。正是因为CSO有其存在的必要性，一些政府文件中对其作用也有明确的肯定，如《黑龙江省人民政府办公厅关于印发〈推进全省医药产业发展行动计划（2018—2020年）〉的通知》（黑政办规〔2018〕23号）在“建立现代营销模式”这一重点任务中，明确提出“医药企业要适应药品销售‘两票制’要求，通过自建营销网络、销售外包（CSO）等方式建立现代营销模式”。

二、实践中部分CSO公司存在不同程度的税务问题

CSO公司在提供双方约定的服务时，其工作成果主要体现为工作计划、调研报告、会议资料、拜访记录等材料，加之医药企业不可能派员监督每一项服务的全部开展过程，而是多以书面审核工作成果为主，使得夸大服务成果甚至是虚构服务内容存在一定空间，也就会伴随产生不同程度的税务问题，其中以虚开发票行为最为严重。实践中，CSO公司如果存在税收违法行为，一般会在短期经营后便“走逃”、“失联”（指不履行税收义务并脱离税务机关监管），形成大量异常发票，引发自身税务行政责任乃至刑事责任的情况下，也会导致接受发票的医药企业在税务上产生一定税务风险。

三、CSO公司税收违法行为会给医药企业带来不利影响

当然，我们并不能将相关税务问题的根源全部归结于CSO公司，实践中一些医药企业为了增加自身费用，主动寻求虚开发票进行抵扣或税前扣除，相关处罚案例已屡见不鲜，这种主动性的违法行为并无过多探讨的意义。实践中，更多的医药企业希望通过加强合规管理等途径来降低税务风险，但事实上，按照税法相关规定，一旦取得CSO公司虚开的发票，将面临不同程度的税务风险，区分增值税专用发票和普通发票，具体责任情况如下：

（一）取得虚开增值税专用发票

（二）取得不合规的增值税普通发票

通常情况下，不符合规定的普通发票不允许作为税前扣除凭证，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）对此明确规定：“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证”，当然，该公告在上述规定的基础上，也给出了补开、换开以及特定条件下凭证实支出真实性相关材料税前扣除的补救方法，可以在处理相关事项过程中与税务机关争取适用。

四、“穿透式”检查，不仅是CSO公司的风险

如财政部在检查通知中所称“穿透式”检查，一旦深入开展则“威力”巨大，不仅是CSO公司十分忌惮，医药企业也会有较大影响，因为一旦“穿透”，即使医药公司与CSO公司的业务符合税务管理上“三流一致”的形式要求，也无法保证CSO公司完全合规经营；如经检查，证实CSO公司存在虚开发票等税收违法行为，税务机关通常会以《已证实虚开通知单》、风控推送等形式，将发票信息传递至接受发票方（即医药企业）的主管税务机关。该种情形下，医药企业的主管税务机关将结合业务开展的具体情况进行处理，不排除面临补缴税款、加收滞纳金甚至行政处罚的风险。

五、合规医药企业如何免疫“穿透”之患

既然“两票制”下医药企业销售药品暂时无法完全脱离CSO公司提供的服务，另一方面又对由此产生的财税检查特别是“穿透式”检查心存顾虑，则更应该加强合规管理，尤其在CSO公司服务的监督方面需要更加严格，具体可从以下几个角度入手：

（一）严格遴选服务公司

在选择服务公司时即关注其经营情况，要求CSO公司提供其经营证照、内部机构设置等资料；特别关注公司人员信息，如是否签订劳动合同、缴纳社保的凭证等，同时其工作人员的专业、学历等应与提供的服务内容相匹配，人员数量应与公司经营规模相匹配。

（二）强化服务结果监督

CSO公司的使用实际上是出于减少医药行业在药品推广方面花费过多的人力、物力的初衷，而从降低风险的角度出发，监管之力不可减少，医药企业即使无法对CSO公司提供服务进行全过程监督，也至少要对其提供的服务成果进行必要的监督检查，如调研报告、会议记录等是否完整、是否与协议约定相符等，从而在一定程度上保证相关业务安排符合税法“三流一致”的要求。

（三）合理应对相关检查

如上文分析，如果医药企业取得不符合规定的发票，可能视不同情况面临不同的处理、处罚结果，因此如遇财税部门开展检查，应进行积极有效的应对，梳理相关证据资料，全面反映业务情况，使检查人员充分了解业务安排，避免其在事实掌握不清的情况下做出对于医药企业更为不利的处理、处罚决定。

（四）推动规范行业标准

合规的医药企业实际上是希望能够与同样规范经营的CSO公司进行合作，实际情况是CSO公司虽然数量众多，但缺少基本的准入机制及行业标准。医药企业可以联合或通过行业协会等途径，推动统一服务标准的建立，促进推广服务公司的规范化和标准化，避免医药企业在推广药品过程中承担过多审核、监督责任，增加不必要的经营风险。

按照财政部会计信息质量检查的时间安排，2019年8月30日前各监管局、财政厅（局）会将检查材料报送财政部，也就意味着检查工作告一段落，而合规医药企业销售费用合理处理方式的探寻，却远未找到参考答案。此次会计信息质量检查可以作为合规医药企业强化销售费用管理的一个契机，特别是检查通知中列明的重点关注事项完全可以转化为医药企业日常经营重点关注事项，提早建立“免疫系统”，最大限度消除“穿透”之患。