段桃 张蕊卿 白雪嵘 合规业务部 金杜律师事务所
近年来，随着经济快速增长，叠加国内医疗体制改革、人口老龄化现象逐步明显等因素的影响，中国医药行业蓬勃发展。自2017年中国加入国际人用药品注册技术协调会（ICH），中国医药行业国际化的趋势明显，而2021年或将成为中国医药企业从本土加速走向国际的一年。跨境交易是医药行业高质量发展的重要途径，而其中的税务问题和风险不可小觑。下文就医药企业跨境交易所涉及的典型税务问题进行简要梳理。
1. 跨境并购重组典型涉税事项
中国医药企业在国际市场上扮演着越来越重要的角色，其参与的跨境并购重组交易也愈发频繁和活跃。下文就医药企业进行跨境并购重组交易的几个常见税务问题进行介绍。
1）并购方式的一般税务考量
从并购标的来看，最为常见的交易方式为股权并购和资产并购，这两种并购方式在税务处理上有很大差异。在考虑应采用的并购方式时，不能一概而论某种方式一定优于另一种方式，而应根据商业安排及目标公司的具体情况等因素，对并购交易进行综合税务筹划，设计税务成本最优化的交易方式。
税务角度，在评估是采用股权并购还是资产并购方案时，通常需要考虑以下方面：
- 目标公司整体税务合规情况：如果目标公司存在较大涉税隐患（如欠税、未决税务争议等）并且收购方不愿承担该等风险，则可以考虑资产收购方式；相反，如果目标公司的历史税务合规状况良好，不存在重大税务违规事项或潜在税务风险，则可考虑股权收购方式；
- 不同收购方式税负测算：股权收购方式的交易税负通常少于资产收购方式的交易税负，但该结论并非适用于所有案例。因此，应根据每个交易的具体情况及目标公司所在国的税收政策，综合分析、测算各交易方案下的税负成本，在此基础上结合其他法律、商务安排等因素，确定适合的并购方案；
- 是否有机会享受减免税待遇：在对并购交易方案进行评估时，需要研究、分析目标公司所在国的税收政策规定，考虑并购交易是否有机会满足特定的并购重组条件从而享受减免税待遇。同时，也应考虑适用减免税待遇的后续影响。比如，在适用减免税待遇时，收购方可能仅承继目标公司持有被转让资产的原计税基础，而无法按照收购价格确定相对更高的计税基础。
2） 间接转让中国应税财产
《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”）规定，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排间接转让中国应税财产，规避企业所得税纳税义务的，将被视为直接转让中国应税财产进而在中国产生纳税义务。7号公告脱胎于《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号），对间接转让财产交易适用一般反避税办法的范围、合理商业目的判定要素、纳税义务、法律责任等作出了明确规定。实践中，如果被转让的境外公司间接持有中国医药企业的股权，则需要特别关注该等交易是否会被视为直接转让中国医药企业股权的交易及中国企业所得税纳税义务。
7号公告规定了判断合理商业目的考虑因素（如，境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产等）、应直接认定为不具有合理商业目的的情形（“危险港”规则）以及不会被确认为直接转让中国应税财产的情形（“安全港”规则）等，实践中应根据交易相关安排进行具体分析和认定。
举例而言，假设在某跨境并购交易的安排下，一家位于英属维尔京群岛的A公司将其持有的香港X公司100%的股权转让给非关联企业B公司，并取得现金对价。如X公司的资产主要为其持有的某中国医药企业Y公司的股权，且X公司没有聘用员工或购置用于生产经营的资产，其财务和审计服务均由外部公司提供，其主要收入来源为对Y公司的投资收益而无实质性生产、经营活动。基于此，税务机关可能判定此次转让交易是A公司通过实施不具有合理商业目的安排，间接转让中国Y公司的股权，其目的是规避企业所得税纳税义务。在此情形下，A公司需要就上述间接股权转让交易缴纳中国企业所得税。
此外，需要注意的是，7号公告规定，对股权转让方直接负有支付款项义务的扣缴义务人（通常为股权受让方）未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，主管税务机关可以追究扣缴义务人的责任；但扣缴义务人已按规定向主管税务机关报告股权转让事项的，可以减轻或免除责任。因此，股权受让方为降低其被税务机关追究扣缴义务人责任的风险，可以考虑在交易发生后向主管税务机关申报间接转让交易并提交资料。
3） 跨境并购重组交易的特殊性税务处理
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”）对特殊情况下的企业跨境交易做出了特殊的税务处理规定。根据该规定，适用特殊性税务处理的跨境并购重组交易类型及其相应的税收优惠待遇如下：
- 境外-境外模式，即非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。该模式下，如果同时符合59号文规定的适用特殊性税务处理的一般性条件[1]，则对交易中的股权支付部分，可以暂不缴纳中国企业所得税。
- 境外-境内模式，即非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。同上文所述的境外-境外模式，境外-境内模式下的跨境交易，如果同时符合59号文规定的适用特殊性税务处理的一般性条件, 则对交易中的股权支付部分，可以暂不缴纳中国企业所得税。
- 境内-境外模式，即居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。该模式下，如选择适用特殊性税务处理，则可以在十个纳税年度内将股权转让所得计入各年度应纳税所得额，即递延申报纳税的期限为十年。
除59号文明确规定的上述类型的跨境交易外，其他类型的跨境交易是否能够适用特殊性税务处理，存在不确定性。实践中，税务机关一般认为，59号文规定范围以外的其他类型的交易，不能适用特殊性税务处理。此外，《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号）规定，59号文第七条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。
需要说明的是，如上文所述，适用跨境交易的特殊性税务处理需要满足一定的条件，实践中需要对相关交易安排进行具体的分析和论证，并在需要的情况下与主管税务机关进行沟通，以避免产生潜在税务风险。此外，59号文规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。因此，在进行并购重组交易的税务筹划时，需要特别关注是否可能被税务机关认定为12个月内的分步交易而不能适用特殊性税务处理的优惠待遇。
基于以上，中国医药企业在进行并购交易的具体交易安排时，应充分考虑交易安排潜在的税务影响和税务风险。建议企业在商业可行的情况下，对交易安排和架构进行合理的税务筹划，以尽可能的降低交易环节的税负，并减少交易完成后的潜在税务风险。
2. 跨境进口货物涉及的税务与海关的监管问题
境内医药企业从境外关联公司跨境采购原料药等货物，一般将同时涉及进口环节海关从关税和进口增值税的角度对其关税完税价格的监管，及在国内生产销售阶段，税务机关从企业所得税角度对其利润水平的监管。海关及税务的监管都是基于境内外企业之间的关联关系，但两者的监管角度及目的又存在着显著的区别：
- 海关审价主要关注的是进口货物的关税完税价格，以确保关税完税价格包含所有适当要素，且没有低报价格的现象，防止企业因关联关系的影响而少缴关税及进口环节增值税；
- 税务调查关注的则是企业关联进口的定价政策，确保进口价格符合独立交易原则，防止企业通过关联交易安排提高进口价格，将利润转移至中国境外，达到少缴境内企业所得税的目的。
基于上述监管的立场、目的的不同，以及海关及税务机关之间协调机制的不完善，企业一旦被海关或税务机关实施调查调整，对于调整增加或减少的进口价格，其涉及的相应税款很可能无法实现退税，企业进而可能面临双重征税的问题。
比如，实践中，海关可能因中国医药企业与境外供应商之间的特殊关系，对其进口原料药等货物的关税完税价格提出质疑，并实施海关稽查。在稽查过程中，如果海关认为中国医药企业的毛利率水平过高，且无合理的理由，则海关可能以可比公司毛利率四分位区间中间值作为基准，调增企业的进口货物关税完税价格。该情形下，中国医药企业需要根据调增的完税价格补缴关税和进口增值税。但是，从企业所得税的角度，因海关调整而增加的进口货物成本，可能无法进行企业所得税税前扣除，特别是企业在对以前年度的纳税申报表进行调整而申请退税时可能遇到较大障碍，税务机关可能就该等企业所得税税前扣除的合理性，及其是否符合独立交易原则等提出质疑，并可能引发税务机关对企业的税务稽查或转让定价调查。因此，企业可能面临海关和税务的双重征税的困境。
对此，建议企业在进口交易相关的关联交易定价政策的制定、相关合同和文件的准备、与海关和税务机关的沟通等方面，对进口价格及企业利润水平两方面进行整体把握，尽可能避免海关和税务机关对企业进口价格和关联交易的质疑。此外，一旦发生了相关部门的检查或稽查，企业需要对关税、增值税和企业所得税等事项进行全面考量和综合分析，并采取积极、合理的方式应对稽查，以最大程度的避免双重征税问题的对企业历史和未来期间的不利影响。
3. 应计入完税价格的特许权使用费
中国企业向境外支付特许权使用费，除非适用税收优惠（如取得符合条件的技术使用权而支付的特许权使用费免征增值税），一般需由中国企业代扣代缴中国企业所得税和增值税，纳税义务人为取得特许权使用费的境外主体。同时，针对该等特许权使用费，如果属于中国企业从境外企业进口货物，并同时以非贸的方式向境外企业或其有关方直接或间接支付特许权使用费的，海关还可能将特许权使用费计入完税价格征收进口增值税和关税。从本质上看，海关对该等“特许权使用费”征税仍是对货物征税，是对包含在货物价值中的特许权使用费征税。
根据《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令第213号公布，以下简称“《审价办法》”）的相关规定，以成交价格为基础审查确定进口货物的完税价格时，未包括在该货物实付、应付价格中的特许权使用费应当计入完税价格，但是以下两种情形除外：（1）特许权使用费与该货物无关；或（2）特许权使用费的支付不构成该货物向境内销售的条件。《审价办法》第十三条进一步解释了“与进口货物无关”的条件。比如，特许权使用费是用于支付专利权或专有技术使用权，且进口货物含有专利或专利技术的，应当认为特许权使用费与进口货物有关。同时，《审价办法》第十四条明确了“特许权使用费的支付不构成货物向境内销售的条件”的具体认定，即，买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的，应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件。
基于以上，医药企业在进口货物时（如原料药、设备等），如涉及特许权使用费的支付，则需对特许权使用费的性质进行分析，判断其是否应属于货物完税价格的组成部分，并保留合同、技术文件等关键证据，与海关进行有效的沟通，以尽可能的避免特许权使用费被征收进口增值税和关税的风险。
4. 委托研发出口样品的增值税处理
中国医药企业在为境外企业提供委托研发的过程中，可能需要向境外企业出口实验样品。某些企业会选择将实验样品按照货物贸易项下的货样广告品进行报关出口，且没有单独收汇。
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件4的相关规定，境内单位向境外单位提供的完全在境外消费的研发服务适用增值税零税率。但是，实践中中国企业向境外企业出口的未单独收汇的实验样品是否属于跨境研发服务的一部分，税务机关可能存在不同理解。在上述情形下，中国企业出口实验样品的行为可能被税务机关按照货物的增值税“视同销售”规则进行处理，即，根据《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）附件11关于“出口但未计外销销售收入的样品、展品”的相关规定进行增值税免税处理。因此，实践中企业可能存在不能就出口实验样品适用增值税零税率的风险，而需要就相应的增值税进项税额进行转出处理。
（此文节选修改自金杜和律商联讯联合发布的《医药医疗行业合规蓝皮书系列—税务卷》，如欲阅读全文，可以扫描以下二维码申请蓝皮书。）
[1] 《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第五条：企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
第六条：（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。