冯晓鹏 刘艺涵 王溢美 合规业务部 金杜律师事务所
引言
随着我国经济社会的发展以及国民生活水平的提高，国民高端奢侈消费趋势日益扩大，“品洋酒”、“抽雪茄”等逐渐成为新风尚。目前，我国是高端雪茄等烟草制品的消费大国，主要的进口/进境国包括古巴、巴西、瑞士、德国、丹麦、多米尼加共和国、尼加拉瓜、洪都拉斯等，相关顶级雪茄品牌主要有来自古巴的高希霸、乌波曼、罗密欧与茱莉叶，以及来自多米尼加共和国的大卫杜夫和来自巴西的丹纳曼等等。明晰烟草制品进口/进境的正面监管规定和定性、定量实操要点，无论是对执法者、经营者还是消费者均具有重要意义。
一、雪茄进口/进境途径的监管差异
目前，我国国民从国外购买雪茄等烟草制品的主要方式包括海淘、免税店选购、境外购买个人携带进境等，需要注意的是，由于其并不属于跨境电商零售进口的正面清单范围，当前并不允许通过跨境电商渠道购买雪茄等烟草制品。
烟草制品属于限制进境物品，根据我国有关规定，往返港澳地区的旅客可免税携带香烟200支、或雪茄50支；其他旅客可免税携带香烟400支、或雪茄100支。而通过海淘等方式以个人行邮物品渠道购进，在海关监管上又与个人携带进境方式存在差异。而且在海关法上，对于用于商业目的的批量进口货物和个人自用（包括馈赠亲友）的行邮进境物品有着完全不同的监管规则，而雪茄等烟草制品还涉及专卖限制等问题，其主要监管差别归纳如下表：
二、行邮渠道烟草走私的主要方式与法律责任
如前所述，以行邮物品渠道进口烟草相较于一般贸易进口不仅税率较低，而且不受我国烟草专卖原则的限制，但行邮物品有“个人自用”和进境限值的限制。因此，如果存在虚构收件人信息或者收集多人身份证采购雪茄，邮寄进境后再集中销售的情况，则可能涉嫌“伪报贸易方式”走私。此外，从最近曝光的案件来看，不少行邮包裹还存在低报价格、伪报品名等问题。
（一）常见走私方式
1. 伪报贸易方式
在雪茄等烟草制品走私中，伪报贸易方式是指将本应通过一般贸易方式进口的烟草伪报为个人行邮物品进境，其最典型的手法就是“虚构收件人信息”走私，即雇佣社会人员或利用互联网技术购买或获取网络用户的身份信息，以此为基础制作虚假的国际邮单，将应当以一般贸易进口的货物拆分、伪报成个人行邮物品走私入境，入境后再将雪茄等烟草制品聚集囤积到仓库或雪茄房，在境内进行商业性销售牟利。
“虚构收件人信息”走私除了侵害海关监管秩序和国家税收法益外，同时也可能涉及盗用、冒用公民个人的身份信息类犯罪，但从手段与目的的牵连犯罪角度出发，一般不会再对手段行为单独定罪。
2. 低报价格
成交价格是海关征税的基础，因此低报价格对于关税和海关代征税的影响是一目了然的。据广州海关缉私局介绍，“8.06”走私雪茄案中查获的雪茄原本每支价格通常在二三十至一两百美元之间，甚至更高，但嫌疑人在个人包裹寄递申报的时候采取了模糊申报、低报价格等手段，每支雪茄的价格仅申报五至九美元，低报幅度达到30%—90%。[1]需要注意的是，低报价格往往也会与伪报贸易方式相互关联。如前所述，个人行邮物品进境有限值要求，因此有些低报价格的行为并非单纯为了偷逃低报部分的税款，而是将超过交易限值、本不应当以行邮物品方式进境的商品低报至交易限值内，从而不正当地享受了行邮物品在税率上的优势。
一般情况下低报价格的逃税故意都是比较明显的，但如有合理理由能够证明申报时无主观故意，比如系更换系统时的原始参数设置错误或偶尔错报，则有可能只做申报不实的行政处罚，不认定为走私违法或犯罪。
3. 伪报品名
目前，进境物品行邮税率共有三档[2]，其中烟草税率为50%，系最高的一档。据我们了解，有部分雪茄烟包裹在申报过程中将品名改为了食品或雪茄周边（如烟灰缸）进行申报，因伪报后的商品进境税率低，所以同样存在偷逃税款的问题。
（二）法律责任
如果没有走私故意，按照“申报不实影响国家税款征收的”情况进行行政处罚，将处漏缴税款30%以上2倍以下罚款。
如果具有走私故意，但未达到刑事犯罪起刑点（个人偷逃税款10万元，单位20万元），按照走私行为进行行政处罚，将处没收走私货物、物品及违法所得，可以并处偷逃应纳税款3倍以下罚款。
如果达到刑事犯罪起刑点，个人犯罪和单位犯罪中的单位负责人的刑事责任如下：
三、烟草类制品走私案件辩护要点
（一）境外供应商的刑事责任分析
在烟草行邮渠道的走私案件中，境外供应商是比较特殊的一个角色。
首先，从主体适格性来讲，追诉外国公司针对我国或我国公民的犯罪行为并没有法律障碍
但是，具体到相关案件中，至少有以下问题需要结合事实情况重点关注：
- 进境关税的纳税义务人是收货方，境外供应商是否存在牟利动机？是否有必要配合或与国内货主共谋走私？
- 如果境外供应商不存在与国内货主或报关行的共谋，如何证明他们明知不同身份证的“消费者”在网站下单后会再次集中雪茄到同一地址进行销售？卖方是否有义务核实物品进境后买方的行为？
- 退一步讲，假设他们明知货主在进行拆单邮递，如果拆单行为在供应商所在地并不违法，即“照犯罪地的法律不受处罚”时我国刑法是否还应对其适用？
（二）不同主体的主从责任区分
除自首、立功等情节外，从犯是最为常见的减轻处罚情节。因此，主从犯的区分对于走私犯罪刑事责任的承担具有重要意义。
《刑法》对主从犯的规定较为原则化，即在共同犯罪中起主要作用的，是主犯；起次要或者辅助作用的，是从犯。具体到走私案件中，主从犯的认定也是因案而异：
- 如果各方存在共谋，现有判决一般倾向于不再区分主从犯，或认定均为主犯；
- 如果不存在共谋，鉴于走私获益主要为货主所享有，因此在货主与其他角色发挥作用较为接近的情况下，货主被认定为主犯的可能性更大，但在个案中还是需要甄别货主与报关行各自所起的作用；
- 对于货主主动联系或主动要求报关人员低报价格、伪报品名的情况，应认定货主为主犯、报关人员为从犯；但对于货主同意“包税进口”后确未参与报关活动，未提供或要求制作虚假单证申报的，货主也可能被认定为从犯。
此外，在单位或合伙人员内部的地位认定也需要注意，一般而言，单位高管、决策层会被认定为“直接负责的主管人员”，关务、财务等执行人员会被认定为“其他直接负责人员”，但是我们认为不宜把这种“身份认知”固化。根据《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》，单位犯罪直接负责的主管人员是在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员。也即，单位一把手或高管并不当然是直接负责的主管人员，如需追究刑事责任仍应坚持主客观相统一的原则，必须有证据证明其在客观上发挥了作用，在主观上具备直接故意或者间接故意。在我们承办的一些案件中出现过公司挂名高管并不经手实际经营的情况，也出现过下属经办人员擅自超越单位或合伙意志，甚至收取回扣，单独决定走私进口的情况。对此，我们认为即使认定单位负责人存在监督过失，也不应认定其具有走私故意。
（三）偷逃应缴税额的认定
在烟草类制品走私案件中，偷逃应缴税额的高低是衡量是否构成犯罪以及承担哪一档基准刑的决定性因素，而海关出具的《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》（下称“《核定证明书》”）就是认定偷逃税款的直接依据。因此对《核定证明书》及其支撑材料的有效质证尤为重要。
从形式审查的角度出发，根据《计核暂行办法》第十一条规定，《核定证明书》应当包括以下内容：（一）计核事项；（二）计核结论；（三）计该依据和计核方法要述；（四）计核人员签名。《计核资料清单》应当包括涉案货物、物品的品名、原产地、规格、数量、税则号列、计税价格、税率、汇率等内容。实践中，我们遇到过相关计核部门、计核人员不具备法定计核资质的情况，也遇到过《核定证明书》缺失计核人员签名的情况。
从实质审查的角度出发，除了计核材料重复计核（比如同一份发票重复打印了多次）等常见的事实性错误外，以下审查要点值得注意：
- 审查计核凭证是否为孤证或与其他证据存在矛盾。“孤证不立”是审查、运用刑事证据的基本原则之一，对于仅有发票，没有相应发货凭证、对账单、转账记录等其他书证相互印证的证据，无法排除该批商品并未实际发出或接收的可能性；反之，对于仅有记账记录，没有网站交易记录、发票、物流信息等其他证据的，也不能排除记录错误的可能性。
- 审查税率是否存在变动。进口/进境商品的税率调整较为频繁，调整前后的税率可能存在不同。而走私烟草类案件在时间线上可能跨度较大，因此计核偷逃税款的税率可能经历过多次调整。根据目前的司法解释，应缴税额以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算；多次走私的，以每次走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格逐票计算；走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。[3]
- 审查计核价格适用方法是否正确。根据《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》规定，涉嫌走私的货物能够确定成交价格的，其计税价格应当以该货物的成交价格为基础审核确定，成交价格经审核不能确定时，应当按照第十七条列明的6种计核方式依次适用确定计税价格。[4]
对于企业或消费者而言，一旦涉及行政、刑事调查不必过于惊慌，“涉嫌”并不等于“犯罪”，及时自查、找准症结、说清问题，必要时寻求专业人士的帮助。除了前述辩护要点外，目前认罪认罚从宽制度和合规不起诉的推行也赋予了刑事诉讼新的内涵，为刑事辩护提供了新的思路。认罪认罚从宽制度为“对抗性辩护”向“交涉性辩护”转型提供了可能，合规不起诉让符合条件的企业能够通过合规整改避免刑事责任。总之，伴随着刑事诉讼制度改革，有效辩护的策略将更加丰富，但对于烟草进口/进境的经营者和消费者而言，了解监管要求，防患于未然，始终是上上策。
感谢实习生林漫琪、刘雨萱
[1]《广州海关破获6300万元走私雪茄大案》，中国新闻网，https://baijiahao.baidu.com/s?id=1689766880537124487&wfr=spider&for=pc，最后访问日期2021年2月1日。
[2] 详见2019年4月9日生效的《中华人民共和国进境物品归类表》。
[3] 参见《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第十八条第一款。
[4] 《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》第十七条：涉嫌走私的货物成交价格经审核不能确定的，其计税价格应当依次以下列价格为基础确定：
- 海关所掌握的相同进口货物的正常成交价格；
- 海关所掌握的类似进口货物的正常成交价格；
- 海关所掌握的相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格；
- 国内有资质的价格鉴证机构评估的涉嫌走私货物的国内市场批发价格减去进口关税和其他进口环节税以及进口后的利润和费用后的价格，其中进口后的各项费用和利润综合计算为计税价格的20%，其计算公式为：
- 涉嫌走私的货物或者相同、类似货物在国内依法拍卖的价格减去拍卖费用后的价格；
- 按其他合理方法确定的价格。