内关联交易豁免原则的适用

作者：赵炎 白雪嵘 合规业务部 金杜律师事务所

在转让定价领域，境内关联企业之间发生的交易简称为“内关联交易”，实践中有些企业认为内关联交易不涉及利润的跨境流动，所以其转让定价问题不是税务机关关注的事项。同时,基于《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”）豁免原则的规定，企业通常认为内关联交易的定价政策被税务机关转让定价调查调整的风险相对较小，相较于跨境关联交易而言，集团可以较为自如地在境内关联企业间转移利润。

然而，根据我们对2016年至2019年《中国税务报》、《国际税收》报道的转让定价案例统计，涉及内关联交易案例的数量占全部关联交易案例总数的40%左右，可以说内关联交易也是税务机关关注的重点。为了帮助企业规避针对内关联交易的认知误区，本文将着重对内关联交易转让定价调查的豁免原则进行简要说明分析。

豁免原则的适用条件

根据6号公告第38条“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整”的规定，内关联交易原则上不做调整需同时具备两个条件，即交易双方实际税负相同和没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少。

条件一、交易双方税负相同

通俗地讲，税负是指因税款征收而对纳税人产生的经济负担，用公式来表示，企业税负=企业缴纳的各项税收÷企业增加值×100%。按照国家统计局的核算制度，企业增加值的计算根据行业不同而有所不同[1]。因计算过程繁杂，我们在此不做展开，但需指出的是：首先，税负不等同于税率，税率是税收的征收比例，是形成税负的基础；其次，除了税率的影响，税负的大小还取决于纳税人的盈亏状况、财政补贴、税收返还等影响企业净利润的因素。因此，在判定内关联交易是否会被调整时，不能简单地以交易双方适用的税率加以评判。

我国2008年统一内外资企业所得税税率，除满足特定条件的企业（例如高新技术企业、污染防治企业等）以外均适用25%的企业所得税率，名义上缩小了内关联交易转移利润的空间。但实践中由于税收优惠、财政补贴、关联交易企业间的盈亏差异等因素，造成了企业实际税负的不同。这也是内关联交易转让定价问题备受税务机关关注的原因所在。

实践中，企业在做税收筹划时，倾向于利用交易双方之间的税率差或盈亏差异，通过关联交易定价安排，将利润转移到低税率或亏损企业，从而实现整体降低集团税负水平的目的。典型交易如下例所示：

图1：

J有限公司是某电子集团设在中国境内的生产基地，作为生产企业负责电子产品的组装生产，但并不拥有相关的技术专利或商业秘密，适用25%的企业所得税税率。J有限公司生产的产成品全部销售给境内关联方上海电子有限公司，而该上海公司属于高新技术企业，享受15%的企业所得税优惠税率。因J有限公司近年来连续处于微利状态，引起了税务机关的关注。

税务机关调查发现，虽然J有限公司与上海企业之间的交易属于内关联交易，但交易双方存在税率差。为便于分析，我们假设J有限公司生产的产品在市场上有公开牌价。调查期间同期的历史牌价显示J有限公司以低于市场价格向关联企业上海电子有限公司销售同类产品，将利润更多的留存在上海电子有限公司，以达到适用15%优惠税率的目的。

另外，即使J有限公司与上海电子有限公司适用的税率相同，如果上海电子有限公司有以前年度待弥补亏损，J有限公司以低于市场价格向关联方销售，从而将利润更多的转移至亏损企业，也同样存在交易双方税负不同的问题。

条件二、交易总体税收收入未减少

企业为达到降低集团整体税负的目的，在税收筹划时往往会考虑采取隐性交易或抵消交易的模式安排规避构成关联交易，进而避免税务机关的转让定价调查调整。

隐性关联交易指企业刻意模糊关联主体或关联交易活动，将关联交易“非关联化”，避免向税务机关申报，进而掩盖其中隐含的关联交易税收问题。

例如，处于盈利状态的境内A公司从境内第三方采购原材料后，经过简单加工将半成品销售给境内非关联方B公司，B公司再将半成品生产成产成品最终销售给同样位于境内的A公司的母公司（存在以前年度未弥补亏损）。表面上看，A公司与B公司之间的交易属于非关联交易，B公司与A公司的母公司之间的交易也属于非关联交易。但税务机关从订单流程和货物流程中发现，A公司向B公司销售半成品的价格和数量不是通过市场谈判决定的，而是由其母公司决定。母公司在保证B公司一定获利水平的前提下，通过压低A公司向B公司的销售价格，间接降低了自身的采购成本，将利润从盈利的A公司转移到存在未弥补亏损的母公司。因为母公司有以前年度未弥补的亏损，所以可以起到抵消利润的作用，最终实现少缴税款的目的。

图2：

抵消关联交易指关联交易双方相互负有同种类的给付，将两项给付债务相互冲抵，使其相互在对等额度内消灭。关联企业交易类型较多的情况下容易出现抵消交易，抵消交易能够隐匿关联交易，不容易被税务机关察觉。

例如，境内子公司因使用集团注册的商标而需每年向境内母公司支付特许权使用费200万元，同时子公司向母公司提供市场调查等劳务服务，母公司需要向子公司每年支付劳务费100万元。母子公司决定采取抵消交易的方法，互相免除部分或全部费用的支付。

图3：

不采取抵消交易的情况下，母子公司就上述两项交易（不考虑其他因素）合计应纳企业所得税为每年50万元。

母公司：（200-100）×25%=25（万元）

子公司：100×25%=25（万元）

采取抵消交易的情况下，母子公司就上述两项交易（不考虑其他因素）合计应纳企业所得税为每年25万元。

母公司：100×25%=25（万元）

根据上述计算，税务机关在本案转让定价调查时将抵消交易进行了还原，对母子公司的应纳税所得额进行了相应调整。

内关联股权转让

除隐性交易、抵消交易之外，还有一特殊事项需要企业加以关注——关联企业间无偿或平价股权转让。2016年颁布实施的《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，以下简称“42号公告”）第4条明确股权投资属于金融资产，关联股权转让属于金融资产转让关联交易范畴。有的企业可能会认为关联企业因无偿或平价转让股权而少缴的税收收入，会在后续发生的股权转让中得以弥补，总体来说并不会造成整体税收收入的减少。但在税务管理实务中，税务机关在衡量是否造成整体税收收入减少时，针对的是被质疑或被调查的交易以及交易主体，不会延伸至其他交易，也不会将时间限度放大到不确定的未来时点。因此，企业在关联股权转让交易定价时需要对无偿或平价转让特别谨慎。

关联股权价值的评估方法包括成本法、市场法和收益法，根据我们的经验，成本法的适用较为常见，但也有案例适用其他方法。在一般情况下，如果按照成本法，税务机关能够接受的股权转让价格的底线为被转让主体净资产价值。然而，净资产价值通常反映的是一个企业资产的历史价值而非市场价值。因此，如果被转让主体拥有长期股权投资，则税务机关有可能会结合其子公司的资产和盈利情况以确定被转让主体的公允价值；如果被转让主体拥有土地、不动产或无形资产，则很可能要求按照这些资产目前的市场价值为基础确认转让价格。此外，如短期内发生再融资，税务机关也可能参照再融资时的价格核定股权转让收入。同时，税务机关也有可能要求提供被转让主体的资产评估报告以确认股权转让价格的合理性。

综上所述，内关联交易转让定价调整的豁免原则有其适用的标准和底线，企业在合理税务筹划时还需考量不同情形下的转让定价问题，避免潜在的税务风险。

[1] 《企业税负究竟怎么算？》，作者：付广军（国家税务总局税科所研究员），网址：http://economy.youth.cn/dtxw/201701/t20170124_9064183.htm?winzoom=1