作者：段桃 刘响 合规业务部 金杜律师事务所

偷税行为的构成及处罚规定于《税收征收管理法》，虚开发票的认定及处罚规定于《发票管理办法》，看似“平行”的两种税收违法行为，却是探讨偷税认定时无法忽视的一部分内容，实践中不容回避的一个问题是，如果纳税人是以虚开发票为手段形成偷税的结果，如何进行处罚？二者能否“并罚”？

《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕第134号，以下简称“134号文”）在客观上使二者产生了直接的联系：“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款”、“在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵押税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理”。

事实上，不止是134号文，在“以票控税”的税务管理环境下，虚开发票确实可以成为偷税的手段，如偷税的构成中有“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”的情形，这里的“多列支出”在实践中有部分情形下就是通过取得虚开发票并入账来实现的，从而使得虚开发票成为了偷税构成的具体手段之一。

对于偷税与虚开发票的关系，我们在实践中看到过不同的处理方式，一种处理方式是同时进行处罚，另一种处理方式是只对其中一种行为进行处罚。两种处理方式下均可以提出有一定合理性的理由：

  • 认为不应同时进行处罚的，出发点主要是认为如果同时处罚会违反“一事不二罚”原则，相当于对一个行为进行了两次处罚；当然其前提是将虚开发票作为手段，将偷税的不缴或少缴税款作为结果，把二者纳入同一整体的范围，视为“一事”。
  • 认为应同时进行处罚的，出发点是认为同时处罚并不违反“一事不二罚”原则，该原则应理解为针对同一事实按照同一依据给予两次以上的处罚，而偷税与虚开发票分别规定于不同的法律，基于不同的事实，偷税的认定与处罚注重对于入库税款的保护，虚开发票认定与处罚着眼点在于保护发票秩序，因此认为可以同时进行处罚。

我们的观察与分析

从偷税、虚开发票的行政处罚相关规定出发，针对偷税，税务机关会处以不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；针对虚开发票，税务机关虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。如果只从罚款金额考量，虚开金额较小时，无论哪种定性，处罚金额不会出现特别大的差异，而当虚开金额较大时，定性为偷税的处罚金额可能要远远大于定性为虚开发票。对于这两种定性，实践中在较难通过具体标准准确切分时，常见的操作是按照“目的”吸收“手段”的方式处理，即多认定为偷税。将于2021年7月15日生效的修订后的《行政处罚法》给二者的选择提供了一定的依据支撑，第二十九条明确“同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。”

举一个较为典型的例子，纳税人让他人为自己虚开发票，本身已构成虚开发票行为，但其目的并不止于取得虚开的发票，而是要将虚开的发票入账，做增值税进项抵扣或企业所得税税前扣除，进而不缴或少缴税款，因此采取“目的”吸收“手段”的处理方式有一定的道理，当然需要根据个案具体情况进行判定，如让他人为自己虚开普通发票并作为税前扣除凭证，但当年企业所得税为亏损状态、尚未造成少缴税款的情况下如何定性？同样的行为由于结果不同或许会导致不同的定性。

只按照偷税进行处罚可能面临一个问题，即行政执法与刑事司法相衔接的处理中，刑法关于逃税罪有“首违不罚”的规定，即有逃税罪对应违法行为，但“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，如果只按照偷税定性并做处理、处罚，纳税人缴纳税款、滞纳金、罚款后，在不存在“五年内二次处罚”的情况下，是否还需要以虚开发票为由向司法机关移送案件值得深入思考。

我们理解，之所以仅按照偷税进行行政处罚，主要是囿于“一事不二罚”的原则，但并不代表税务机关对于虚开发票完全没有定性，如果对于虚开发票行为同时做出定性，即使未就此做出处罚决定，也并不能影响按照虚开发票进行定性并移送案件。

此种逻辑下，还要解决一个潜在问题，即纳税人如果对于虚开发票的定性存在异议，如何通过救济途径保证自身合法权益的问题。税务机关向司法机关移送案件的过程中，按照规定并没有对应的执法文书送达相对人，也就是说移送是执法机关之间的移送，相对人并不直接参与其中。但实践中，税务机关对于纳税人行为的定性，通常会对司法机关认定是否存在涉税犯罪以及何种犯罪产生一定程度的影响，因此应当保证纳税人在行政执法阶段充分享受救济权利而可以采取的方式是在《税务行政处罚决定书》写清全部违法事实及定性，或以单独文书载明未做出处罚部分对应的事实及定性，以保证行政相对人行使正当的救济权利。