叶永青，王一骁，骆盼 合规业务部 金杜律师事务所
【案例概述】
基本案情
王某与A公司于2015年4月27日签订《劳动合同》，同时签订了一份《员工股权激励协议》（“股权激励协议”），约定A公司授予王某公司股份期权，并将在各年度考核期内对其进行绩效考核，若王某考核结果达标，则相应期权可以按协议约定的方式行权。
王某离职后，王某与A公司就股权激励协议履行发生争议，遂向中国国际经济贸易仲裁委员会提起仲裁申请。2017年9月，中国国际经济贸易仲裁委员会作出仲裁裁决书，裁决A公司向王某给付600240元。2017年9月22日，A公司就裁决给付金额为王某扣缴个人所得税后，向王某转账交付了税后款项480192元。由于A公司未按照仲裁裁决书所载金额支付款项，王某向人民法院申请强制执行差额部分。
法院裁判观点
2017年10月，法院立案受理王某的执行仲裁裁决申请。经审理，法院认为A公司只支付税后差额的做法不符合生效仲裁裁决的内容，支持王某的申请。2017年11月1日，A公司向人民法院缴纳120048元，由人民法院向王某发放代管款120048元。
本案后续
由于本案前序阶段公开披露的具体事实信息有限，为完整、具体地探讨本案，我们继续关注A公司后续为获得救济而采取的法律手段，并将后续诉讼活动形成的裁判文书作为事实依据，一并引入讨论。
事后，A公司认为，王某所取得的款项按照相关规定应由A公司代扣代缴个人所得税，并已实际代为缴纳王某个人所得税，遂另行以不当得利向法院起诉要求王某返还A公司代付税费人民币120048元。一审法院查明，2017年10月10日，X市国家税务局向A公司出具税收完税证明，该完税证明记载纳税人名称为王某，税种为个人所得税，税目名称分别为其他转让所得及工资薪金所得，金额分别为80000元和40369.25元。
王某认为，根据仲裁裁决书内容，A公司应向其支付600240元，该款系王某根据股权激励协议所得钱款，可免征个人所得税。因此，王某不认可A公司代王某缴纳系争税款的事实，不同意A公司全部诉讼请求。
一审法院认为，当事人应当按照约定全面履行自己的义务。对于本案争议焦点，A公司主张依据双方签订的股权激励协议约定，其作为用工企业有义务为企业员工代缴相应个人所得税等税款，对此A公司提交了《税收完税凭证》，以证明其履行了企业为王某代扣代缴税款120048元的义务，王某理应返还系争钱款。王某辩称，A公司作为新三板挂牌公司，个人转让A公司股份可免征个人所得税，故A公司主张并无法律依据。结合庭审调查事实，双方确认的股权激励协议中约定，员工因该协议所获收益，应按规缴纳个人所得税及其他税费，现A公司根据国家税收法规，代扣代缴激励对象应缴纳的个人所得税及其他税费的行为，符合上述约定。王某原系A公司员工，本案所涉钱款系A公司如约以代扣代缴方式为王某申报个人所得税的支出，在A公司已全额支付仲裁裁决书裁决款项的前提下，王某理应予以返还。据此，做出一审判决由王某向A公司返还人民币120048元。
王某不服一审判决，提起上诉，王某认为，由于A公司为新三板公司（现已退市），因此王某取得的仲裁款项属于转让中小企业股份的所得，且其取得仲裁款项时已过限售期，其税务处理应参照上市公司投资者的税收政策处理。同时，依据相关规定，个人投资者转让上市公司股票（非限售股）取得的所得，免征个人所得税。因此，王某认为其取得的仲裁款项为免税所得，A公司为其代扣代缴个人所得税没有法律依据。
二审法院认为，王某的主张缺乏充分依据，而A公司援引的法规最终能够具体确定地佐证王某作为A公司员工在转让激励股权时应计缴个人所得税且A公司作为代扣代缴义务主体应当并已经向相关税务部门缴纳税费，故A公司的追偿权诉请主张应获支持。最终，二审法院维持一审法院判决。
【案例评析】
在王某通过民事强制执行程序申请强制执行本案仲裁裁决的这一民事执行案件中，应依次厘清以下三个层次的问题：
- 王某通过本案仲裁裁决取得的款项在税法上应如何定性？即对王某而言是否属于应税所得，属于何种应税所得？
- 如属于股权激励所得，则应归类为哪一类应税所得？对王某而言，该笔所得能否享受免税？
- 假设A公司实际上不应为王某扣缴个人所得税，或者A公司为王某扣缴的个人所得税实际上超过了王某实际应缴纳的税款，王某能否通过申请民事强制执行程序获偿多扣的税款，或通过民事诉讼要求返还多缴纳的税款？
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王某取得仲裁裁决款项是否属于应税所得？
判断本案仲裁款项的性质，需要结合股权激励协议的约定以及最初仲裁中申请人的请求和仲裁庭的决定内容进行判断。但由于案件公开信息有限，我们并未找到本案所提及的仲裁裁决书原文。通过有限的公开信息，明确可知的基本事实是，王某与A公司签订股权激励协议，协议约定A公司对王某进行业绩考察，如王某通过业绩考察，则可获得A公司股份期权。至王某离职，A公司与王某就协议履行产生争议。
我们理解，仲裁庭认为A公司违反了股权激励协议约定的义务，因而裁决A公司向王某支付的600240元，即该600240元的给付系A公司履行违约责任的方式。出于分析探讨的目的，我们不妨对仲裁裁决的内容做一点假设——以金钱给付方式履行违约责任，通常而言不外乎三种情况，一是继续履行，二是违约金，三是损害赔偿。
如属继续履行，则裁决款项的属性当然延续合同约定的给付的属性，即属股权激励所得，可以进一步按照现行税法对股权激励的规定进行税务处理，具体参见下文第二部分的分析。
如属损害赔偿，考虑到本案的基础事实是对股权激励协议的违约，在此语境下通常不会成立惩罚性赔偿，一般而言只会出现填平损失的赔偿。对于填平损失的赔偿，因守约方不会产生所得，通常不发生所得税的纳税义务。考虑到本案中王某并未以此作为抗辩理由，下文暂不讨论损害赔偿这种可能。
如属违约金，则相应税务处理可能存在不确定性。由于我国个人所得税法采有限列举式立法，对自然人取得的所得，只有归入《个人所得税法》第二条规定的九类[i]应税所得才能课税。在没有可直接援用的法律规范将其归入某一类应税所得时，虽然理论上有主张该等违约金不属于税法规定的应税所得的基础，但从更为合理的角度，遵从实质课税原则，不容否认的是，王某取得该等违约金仍是基于其股权激励对象的身份，仲裁庭认定其有权取得该笔仲裁款项，实质上也是考虑到其与A公司已经成立并执行了股权激励协议项下的合同法律关系。因此，将王某本初从事的行为所应取得的应税收入的性质“映射”到该等违约金上，仍然认定为股权激励项下的所得，似乎更具合理性。这种着眼于违约金与本初从事的应产生应税收入的行为是否具有直接联系的考察视角，在增值税立法和实践中亦能找到佐证——根据《增值税暂行条例》及其实施细则，增值税上的“价外费用”包括违约金，因而对于增值税应税交易的销售方而言，其在交易价款之外额外取得的违约金（如在买方迟延给付价款情形下发生的违约金），应计入销售额计算销项税额；但在销售方未提供应税货物或服务，买方单方面解约而应向销售方支付违约金的情况下，此类违约金不存在应税交易的基础，则不应被计征销项税；同理，在销售方因瑕疵给付等原因向买方支付违约金的情况下，因违约金收取一方并未提供任何应税货物或服务，该等违约金亦不会发生增值税的纳税义务。
综上，我们暂将本案王某取得的仲裁裁决款项定性为股权激励项下的应税所得，在此基础上展开第二层次问题的分析。
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王某取得的股权激励所得能否免税？
本案中王某与A公司对股权激励所得的税务处理仍有较大的争议。王某认为仲裁款项的税务处理应参照个人投资者转让上市公司股票的税务处理，暂免征收个人所得税。A公司则认为按照现行股权激励及个人转让股权的相关规定，王某取得的所得应缴纳个人所得税，且A公司应依法扣缴个人所得税。对此，我们仍需分三个层次逐步进行分析——
- 员工股权激励项下，员工取得的所得一般税务处理规则是怎样的？
- 本案应如何适用一般规则？
- 王某有无可适用的免税规则？
1）一般规则
按照裁判文书的表述，本案股权激励协议下A公司采用的员工股权激励工具是股票期权，且A公司为新三板挂牌公司。根据财税[2016]101号（“101号文”）和财税[2005]35号（“35号文”）建构的现行税法下期权税务处理规则体系，新三板挂牌公司的股票期权适用非上市公司的税务处理规则，对股权激励计划满足101号文规定的递延纳税条件并履行备案程序的，员工在行权时暂不纳税，递延至取得的股票转让时一并按财产转让所得适用20%税率纳税；对不满足101号文规定的递延纳税条件的，适用35号文的规定，即在行权时就行权价与行权时股票市价的差额按工资薪金所得适用累进税率征税，在股票转让时再就实现的增值部分按照财产转让所得适用20%税率征税。
2）王某取得的所得属于哪一部分所得
根据上述一般规则，股权激励项下员工的所得在税务处理时可能是需要分段的，因此，即便按照第一部分的分析，王某取得的600240元仲裁裁决款项应作为股权激励收益进行税务处理，仍需结合股权激励协议的具体安排分析该600240元究竟属于工资薪金所得还是属于财产转让所得。进行区分的意义在于，如果600240元的全部或部分属于行权阶段取得的工资薪金所得，若A公司的股权激励计划同时满足101号文第一条规定的条件且依法办理了备案，则王某的纳税义务被递延，A公司的确不应扣缴税款；如果600240元的全部或部分属于股权转让阶段取得的财产转让所得，若转让日较行权日股价无增值或有贬值，则王某亦不发生纳税义务。在裁判文书未披露股权激励协议和仲裁裁决细节的情况下，我们对案件事实进一步假设如下。
- 情形一：
王某离职前已经行权，但离职时或已触发股权激励协议约定的回购条件，公司未予回购，经仲裁，仲裁庭认为A公司应当履行回购义务，给予王某现金对价。
- 情形二：
王某离职前，A公司未允许王某行权，后经仲裁，仲裁庭认为王某符合股权激励协议约定的业绩考核条件，应当允许其行权；但考虑到王某已经离职，A公司不愿意让王某继续持有公司股份，仲裁庭允许A公司将应给付的股份直接以现金形式支付。
在情形一中，毋庸置疑，王某取得了财产转让所得，只要A公司股票在仲裁裁决执行时相对王某行权时有增值，A公司为王某扣缴税款，即属合理。在情形二中，由于王某直接取得了现金对价，并未真实取得A公司股份，对这一过程，税法上应理解为王某先完成了行权，同时将行权取得的股份卖出，因取得股份同时卖出不产生增值，股权转让所得为零，但协议约定的行权价与裁决执行时A公司股票的市价之间的差额形成工资薪金所得，应当纳税；即便可以适用101号文规定的递延纳税优惠，因王某取得的股票已经转让，递延终止，当期亦应产生纳税义务。[ii]
3）有无可适用的免税规则
本案中，王某主张其取得的所得应参照个人投资者转让上市公司股票的税务处理，属于免税所得。其援引了国发[2013]49号第六条“市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理”，财税字［1998］61号“为了配合企业改制，促进股票市场的稳健发展，经报国务院批准，从1997年1月1日起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税”，以及财税[2009]167号第八条“对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税”的规定。但所谓的“比照上市公司投资者税收政策处理”应当是相同情况下的税务处理，即仅对从公开发行和转让市场取得的股票的转让所得免征个人所得税，而本案中王某系基于A公司的股权激励计划取得的股票，并非从公发或转让市场取得，应当适用股权激励所得税务处理的相关规定。王某的所得能否适用上述个人转让从公开市场取得的股票免税的优惠，与其所主张的A公司股票已过限售期无关。显然，如王某的主张成立，则35号文和101号文对股权激励中财产转让所得部分的规定将形同虚设。
综上，在可能的案件背景事实下，适用现行税法下员工股权激励的个人所得税规则，只要仲裁取得的款项相对王某为参与A公司员工股权激励而实际支付的成本有增值，王某即负有纳税义务，相应地，A公司为其扣缴个人所得税，并无不当。
应该说，单纯从税收实体法的角度，本案中王某应否缴纳个人所得税的问题是相对简单、明确的。分析至此，按照本文开头给出的分析逻辑，似乎并无必要再讨论第三层次的问题了。但我们认为，从程序法的角度，第三个问题对此类因扣缴税款产生的民事纠纷案件而言，才是真正值得仔细审视和考量的关键。
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纳税人认为扣缴义务人多扣税款请求返还的扣缴税款纠纷应否通过民事诉讼解决？
在实践中，纳税人和扣缴义务人可能存在对税款计算扣缴的分歧，由此产生的民事诉讼案件已经屡见不鲜。例如本案中，最初王某通过民事诉讼执行程序要求A公司返还所谓不应扣缴的税款；更为普遍的案例是，公司存在多扣缴员工年终奖或离职补偿金个人所得税的情况，员工起诉公司主张返还多扣缴的税款。对此类案件，民事审判的态度经历了一个演变过程，从倾向于认定不属于民事争议不予受理，到认可属于民事争议并直接给予确定的裁判。受最高人民法院一系列有关开具发票的诉讼请求应属民事诉讼审理范围的案例[iii]的影响，法院从扣缴税款影响当事双方给付义务是否足额履行的角度出发，更加认为民事审判理应就扣缴税款争议发挥“定分止争”的职能。
1）民事诉讼解决扣缴税款纠纷的问题及局限性
我们认为，在前述场景下，认可扣缴义务人或纳税人享有民事的诉权，以及人民法院在民事审判中受理此类扣缴税款引起的纠纷，均无可厚非，但受理民事诉讼后，必然产生两个不得不回应的问题：
- 民事审判法官以什么为依据判断扣缴义务人应否扣缴税款、应扣缴多少税款？
- 如民事诉讼的裁判结果与扣缴义务人已完成的税务处理一致（如本案），或许不会产生额外的法律问题；但若在本案中，假设法院生效判决认为，王某所取得的所得的确为免税所得，或王某取得的所得应缴纳的税款实际低于A公司为王某代扣代缴的税款， A公司返还多扣缴的税款后，又当如何获得救济？
就第一个问题，从本案裁判文书的说理看，法官直接对双方援引的税法规范是否适用进行了判断，最终认定王某的主张缺乏依据，一审法官甚至还直接作出了A公司扣缴税款符合税收法规规定的判断，这在民事裁判文书中是不多见的。当然，这与本案的事实背景有关，本案A公司扣缴税款，并非基于税务机关的任何通知或决定，因而法官只能直接判断A公司的扣缴行为有无税法上的依据。而在更多案件中，扣缴义务人往往是被税务机关要求扣缴税款的，在民事诉讼中可以直接将税务机关的通知或决定作为证据提交给法院，在这种情况下，民事审判法官自然不会再审查税务机关的通知或决定本身是否符合法律规定。
如果说在第一个问题中法官对民事审判权的界限的掌握还相对合理的话，第二个问题可能衍生出的法律程序究竟是否必要、合理，似乎就没有那么明确了：扣缴义务人在民事诉讼中被判向纳税人返还多扣缴的税款后，其获得救济的渠道只能是向税务机关申请退还被民事审判认定为“多扣缴”的税款，如税务机关不认可民事审判的认定，扣缴义务人需通过税务行政复议、行政诉讼寻求救济；若最终生效的行政诉讼裁判认为扣缴义务人并未“多扣缴”税款，则扣缴义务人只能凭借行政诉讼裁判文书申请民事诉讼案件的再审……
不得不反思，倘若这样一份民事裁判生效后，扣缴义务人还要经过如此波折的程序来实现救济，那么这份民事裁判本身起到“定分止争”的作用了吗？显然，由于民事诉讼的过程中不可能引入税务机关这一在此类案件中有着直接利害关系的主体，对扣缴税款争议的民事裁判，从当事双方整体的视角看，注定不会是终局性的。
2）更合理的程序选择
对纳税人诉请扣缴义务人返还多扣缴的税款这一类案件，一个替代性的解决方案可以是民事诉讼不予受理，告知纳税人直接向税务机关申请退税。相对民事诉讼径行裁判而言，由纳税人直接申请退税的合理性在于以下几个方面。
第一，更加符合税法上纳税人、税务机关、扣缴义务人的三方法律关系。如果不考虑扣缴义务人，纳税人与税务机关的税收法律关系比较简单明晰，税务机关为税收之债的债权人，纳税人为税收之债的债务人。引入扣缴义务人后，本质上纳税人与税务机关的法律关系仍然没有变化，扣缴义务人仅负责代纳税人向税务机关解缴税款，本身并不直接介入税收债权债务关系中，其与纳税人的关系类似于代理人与本人的关系。一旦基础的债权债务关系发生争议，代理人优先受偿后退出法律关系，由本人直接向债权人抗辩，由本人承担争议解决的相应风险，显然比本人优先受偿退出法律关系，将相应风险留给代理人，更为契合法律的一般公平原则和惯常做法。至于为什么把风险分配给纳税人要比分配给扣缴义务人更公平，则要考虑税法课以扣缴义务人的义务本质上是一种协力义务，在代扣代缴手续费实践中很难依法取得的背景下，扣缴义务人提供这种协力支持几乎是无偿的，在无偿提供协力支持的情况下，如果还被分配以主要或实质的风险，显然是有失公平的。
第二，更加具备终局性和高效性。由纳税人直接向税务机关申请退税，避免了民事诉讼对此类案件作出裁判所面临的前述法律问题：一方面，无需民事诉讼法官对税收法律规范进行解释和适用，避免了民事诉讼法官因不熟知税法的规范体现而进行错误解释和适用的情况；另一方面，扣缴义务人后续无需再为寻求救济而发起一系列复杂的法律程序。从解决涉税法律争议的整体视角看，这种方式无疑提高了税收司法与税务行政执法的整体效率。
第三，纳税人直接向税务机关申请退税，本就具有法定的权利基础和可行性。根据《税收征管法》第五十一条的规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”除上述规定外，对当年度扣缴的个人所得税，实践中纳税人在汇算清缴过程中均有机会自行对扣缴的税款进行调整，申请多退少补。
综上，通过民事诉讼来解决纳税人诉请扣缴义务人返还多扣税款的争议，十分值得商榷，更好的做法应该是要求纳税人自行向税务机关申请退税，由税务机关及后续的行政复议、行政诉讼作出更专业的判断。
3）如果纳税人提起民事诉讼，扣缴义务人应如何应对
尽管理由如此，但正如本部分开头所说，扣缴税款与否、扣缴多少直接影响民事法律关系下的给付是否足额履行，很难否定纳税人有通过民事诉讼要求扣缴义务人返还“多缴”税款的权利。因此，从扣缴义务人的角度，面临此类纠纷时，仍有必要提前制定民事应对策略。
本案中A公司事后对王某提起不当得利之诉，是在扣缴税款争议的民事诉讼中未获支持后，一种值得借鉴的救济思路。但在扣缴税款争议诉讼过程中，扣缴义务人应如何应诉？可能的应对策略包括：
- 向法院提供履行扣缴义务的基本法律依据和纳税人有权直接申请退税的法律依据，建议法院考虑不予受理，告知原告（纳税人）直接向税务机关申请退税；
- 为避免使民事审判像本案一样陷入单纯的税收法律依据的分析，尽可能规避民事审判法官曲解税收法律规范的风险，扣缴义务人可考虑主动向法院提供税务机关认定其应当履行纳税义务的文书作为证据，引导法官直接采信扣缴行为是有据、合法的；而为获得一份能够起到上述作用的行政文书，扣缴义务人是否可以先主动向主管税局递交更正申报申请，请求退税，要求税务机关出具不予退税的书面决定，或再通过税务行政复议取得复议机关认可应当扣缴的复议决定？实践中，这或许是值得探索和尝试的路径。
[i] 为使问题的探讨更有意义，本文暂脱离案件发生的时间背景，在现行法的体系下展开讨论。
[ii] 值得注意的是，根据裁判文书反映的事实，A公司在答辩中指出，其扣缴的个人所得税分为工资薪金所得和股权转让所得两个部分，金额分别为80000元和40369.25元，上述情形一或二均不能与这一事实相匹配。实际上，更可能的情况是，A公司的员工股权激励采用的是限制性股票的形式，在执行仲裁裁决时，A公司同时为王某办理了限制性股票的解禁和回购，与期权不同，由于限制性股票在解禁时是按授予日与解禁日之间均价和员工实际出资的差额计算工资薪金所得的，因而即便转让和解禁同时发生，依然有可能形成两笔税款。但考虑到裁判文书自始至终的表述均采用“期权”，且A公司扣缴的方式是否正确本就是本案需讨论的焦点之一，本文暂不基于这种情形进行分析。
[iii] 如最高人民法院民事判决书（2014）民一终字第4号，（2017）最高法民申116号，（2019）最高法民再166号等；其中，（2019）最高法民再166号明确指出，“对于接受发票的一方当事人来说，是否可以取得发票将影响其民事权益，因此当事人之间就一方自主申请开具发票与另一方取得发票的关系，属于民事法律关系范畴，人民法院应当依法审理。”